Порядок перехода на применение федеральных стандартов в межотчетный период

А. Ю. Опальский

В конце 2017 года Минфин России подготовил методические указания по первому применению федеральных стандартов «Аренда» и «Основные средства». В связи с этим всем учреждениям государственного сектора ряд операций следует оформить в межотчетный период. Рассмотрим на примерах.

А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России

Отметим, что 1 января 2018 года вступили в силу пять федеральных стандартов учета:

• приказ Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 256н «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора»;
• приказ Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 257н «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства» (далее — СГС «Основные средства»);
• приказ Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 258н «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда» (далее — СГС «Аренда»);
• приказ Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 259н «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Обесценение активов»;
• приказ Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 260н «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности».

Кроме этого, для основных стандартов, положения которых необходимо применять с начала 2018 года, Минфином России были подготовлены два типа методических указаний — по переходу на применение стандарта и по применению стандарта в 2018 году. Для СГС «Основные средства» были доведены:

Методические указания по применению переходных положений СГС «Основные средства» при первом применении — письмом Минфина России от 30 ноября 2017 г. № 02-07-07/79257, далее — Методические указания по переходу на СГС «Основные средства»;

Методические рекомендации по применению СГС «Основные средства» — письмом Минфина России от 15 декабря 2017 г. № 02-07-07/84237, далее — Методические указания по СГС «Основные средства».

Для СГС «Аренда» были выпущены:

• Методические указания по переходным положениям СГС «Аренда» при первом применении — письмом Минфина России от 13 декабря 2017 г. № 02-07-07/83463, далее — Методические указания по переходу на СГС «Аренда»;
• Методические рекомендации по применению СГС «Аренда» — письмом Минфина России от 13 декабря 2017 г. № 02-07-07/83464, далее — Методические указания по СГС «Аренда».

Рассмотрим по отдельности, какие операции следует провести главному бухгалтеру для перехода на применение СГС «Аренда» и СГС «Основные средства».

Перенос основных средств в новые группы

Пунктом 7 СГС «Основные средства» установлена новая группировка для учета основных средств, которая немного отличается от действующей в настоящее время группировки, установленной Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н) (таблица 1).

Таблица 1

Для учета групп основных средств в соответствии с СГС «Основные средства» Минфином России готовятся изменения в Инструкцию № 157н, согласно которым счет 0 101 03 000 «Сооружения» освобождается для учета с 1 января 2018 года группы «инвестиционная недвижимость». В соответствии с Методическими указаниями по переходу на СГС «Основные средства» объекты недвижимости, учтенные до 1 января 2018 года на счетах 0 101 13 000 «Сооружения — недвижимое имущество учреждения», необходимо перевести на счет 0 101 12 000 «Нежилые помещения (здания и сооружения) — недвижимое имущество учреждения». Перевод объектов основных средств в бухгалтерском учете при первом применении СГС «Основные средства» (по состоянию на 1 января 2018 года) в иную группу основных средств либо в иную категорию объектов бухгалтерского учета объектов осуществляется в межотчетный период с использованием счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833).

Кроме этого, в соответствии с Методическими указаниями по СГС «Основные средства» при ведении бухгалтерского учета объектов основных средств с 1 января 2018 года необходимо обратить внимание на следующие особенности группировки объектов:

• для учета библиотечного фонда, за исключением периодических изданий, предназначен счет 0 101 08 000 «Прочие основные средства»;
• для учета группы объектов «Многолетние насаждения» предназначен счет 0 101 07 000 «Биологические ресурсы», ранее использовавшийся учреждениями для учета библиотечного фонда.

Таким образом, в межотчетный период учреждениям необходимо будет перевести отдельные группы основных средств на новые счета в соответствии с обновленной группировкой. Рассмотрим данные операции на примере.

ПРИМЕР 1

По состоянию на 31 декабря 2017 года у учреждения на балансе числятся:

• библиотечный фонд — на счете 4 101 37 000 «Библиотечный фонд — иное движимое имущество учреждения» в сумме 120 000 рублей, с начисленной амортизацией на счете 4 104 37 000 «Амортизация библиотечного фонда — иного движимого имущества учреждения» в сумме 120 000 рублей;
• зеленые насаждения — на счете 4 101 38 000 «Прочие основные средства — иное движимое имущество учреждения» в сумме 75 000 рублей, с начисленной амортизацией на счете 4 104 38 000 «Амортизация прочих основных средств — иного движимого имущества учреждения» в сумме 75 000 рублей;
• сооружения — на счете 4 101 13 000 «Сооружения — недвижимое имущество учреждения» в сумме 1 150 000 рублей, с начисленной амортизацией на счете 4 104 13 000 «Амортизация сооружений — недвижимого имущества учреждения» в сумме 750 000 рублей.

В межотчетный период (2017–2018) учреждению следует оформить перенос остатков по счетам Бухгалтерской справкой (ф. 0503833) следующим образом (таблица 2).

Таблица 2

Принятие к учету активов, ранее не считавшихся основными средствами

Согласно пункту 7 СГС «Основные средства» к основным средствам относятся:

• материальные ценности, которые принадлежат субъекту учета на праве оперативного управления (находятся во владении (пользовании);
• материальные ценности, которые находятся в пользовании субъекта учета в рамках отношений по финансовой аренде (договору аренды с правом выкупа, в бессрочном безвозмездном пользовании и т. п.), с учетом квалификации объектов финансовой аренды, установленных СГС «Аренда».

В отличие от действовавших до вступления в силу СГС «Основные средства» правил учета объектами основных средств, признаваемыми при первом применении СГС «Основные средства», которые дополнительно к ранее учтенным объектам основных средств подлежат отражению на балансовых счетах, являются материальные ценности, соответствующие критериям активов и находящиеся в пользовании субъекта учета на условиях:

• лизинга по договорам, условиями которых субъект учета (лизингополучатель) не определен балансодержателем;
• долгосрочной аренды с правом выкупа;
• безвозмездного бессрочного (постоянного) пользования;
• иных арендных отношений, относящихся в соответствии с СГС «Аренда» к финансовой аренде.

Из перечисленных объектов учета довольно часто встречаются договора безвозмездного бессрочного пользования. До первого применения СГС «Основные средства» и СГС «Аренда» указанные объекты учитывались пользователями этого имущества на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» по стоимости, определенной в Акте приема-передачи, либо, при отсутствии таковых сведений, — в условной оценке 1 рубль за 1 объект. Порядок первоначального признания таких объектов в учете учреждения приведен в разделе Х «Переходные положения стандарта при его первом применении» СГС «Основные средства». В соответствии с пунктом 57 СГС «Основные средства» объекты бухгалтерского учета, подлежащие отражению на соответствующих балансовых счетах, ранее не признававшиеся таковыми в составе основных средств или отражавшиеся на забалансовом учете, признаются субъектом учета в составе основных средств по их первоначальной стоимости, определенной согласно стандарту.

Для объектов, находящихся в бессрочном безвозмездном пользовании, относящихся к недвижимому имуществу, пункт 58 СГС «Основные средства» указывает особый порядок оценки. Объекты недвижимого государственного (муниципального) имущества, которые соответствуют критериям признания объекта основных средств, отражаются при первом применении стандарта на соответствующих балансовых счетах по их кадастровой стоимости, которая признается их балансовой стоимостью.

ПРИМЕР 2

По состоянию на 31 декабря 2017 года у учреждения заключен договор безвозмездного бессрочного пользования зданием. Сведения об этом объекте учтены в годовой отчетности за 2017 год на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» в условной оценке 1 рубль. Кадастровая стоимость здания по состоянию на 1 января 2018 года определена и составляет 24 млн рублей. В межотчетный период (2017–2018) учреждению следует принять к учету новый объект недвижимого имущества Бухгалтерской справкой (ф. 0503833) следующим образом:

Кредит 01 «Имущество, полученное в пользование»
— списание объекта безвозмездного бессрочного пользования с забалансового счета в сумме 1 руб.;

Дебет 4 101 12 000
«Нежилые помещения (здания и сооружения) — недвижимое имущество учреждения»
Кредит 4 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»
— принятие к учету здания, используемого по договору бессрочного безвозмездного пользования, в сумме 24 000 000 руб.

Если кадастровая оценка для объекта недвижимости по каким-либо причинам недоступна на дату первого применения стандарта, данные объекты следует учесть в условной оценке 1 рубль за один объект до момента, когда кадастровая оценка по такому объекту недвижимости будет определена.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 2

Если по состоянию на 1 января 2018 года кадастровая стоимость здания не определена, операции будут сформированы следующим образом:

Кредит 01 «Имущество, полученное в пользование»
— списание объекта безвозмездного бессрочного пользования с забалансового счета в сумме 1 руб.;

Дебет 4 101 12 000
«Нежилые помещения (здания и сооружения) — недвижимое имущество учреждения»
Кредит 4 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»
— принятие к учету здания, используемого по договору бессрочного безвозмездного пользования, в сумме 1 руб.

Данные правила установлены пунктом 58 СГС «Основные средства», а также Методическими указаниями по переходу на СГС «Основные средства». При этом стандарт не содержит положений, ограничивающих период, в течение которого субъекту учета необходимо осуществить мероприятия по проведению государственной кадастровой оценки.

Отметим, что с 1 января 2017 года отношения, возникающие при проведении государственной кадастровой оценки на территории Российской Федерации, регулируются Законом от 3 июля 2016 года № 237‑ФЗ «О государственной кадастровой оценке». Пункт 1 статьи 24 этого закона устанавливает, что к отношениям, возникающим в связи с проведением государственной кадастровой оценки, пересмотром и оспариванием ее результатов, предусмотрен переходный период с 1 января 2017 года до 1 января 2020 года.

Учитывая изложенное, по объектам недвижимого имущества, признаваемым при первом применении стандарта на соответствующих счетах балансового учета, субъектам учета необходимо в течение 2018–2020 годов осуществить мероприятия по определению их актуальных кадастровых оценок.

Внимание!

Переоценивать до кадастровой стоимости объекты недвижимого имущества, учитываемые в составе основных средств до 2018 года, не требуется. Правила раздела Х «Переходные положения стандарта при его первом применении» СГС «Основные средства» касаются только объектов основных средств, которые ранее таковыми не признавались.

Для объектов, находящихся в бессрочном безвозмездном пользовании, не относящихся к недвижимому имуществу, следует применить стоимостную оценку, установленную пунктом 22 СГС «Основные средства». Первоначальной стоимостью объектов основных средств, приобретенных в результате необменной операции, является их справедливая стоимость на дату приобретения. Одновременно следует учитывать правило пункта 28.1 СГС «Аренда», согласно которому справедливая стоимость в данном случае определяется в сумме справедливой стоимости арендных платежей.

Пункт 13 СГС «Аренда» преду­сматривает следующие условия классификации объектов финансовой аренды:

• срок пользования имуществом сопоставим с оставшимся сроком полезного использования имущества, передаваемого в пользование;
• сумма всех арендных платежей (ожидаемых экономических выгод арендодателя) сопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества;
• договором предусмотрена передача права собственности на арендованное имущество арендатору по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения всей обусловленной договором выкупной цены. При этом к завершению срока пользования размер выкупной цены настолько ниже рыночной стоимости предоставляемого в пользование имущества (с учетом его естественного износа), что это предопределяет осуществление указанного выкупа имущества арендатором;
• передаваемое в пользование имущество носит специализированный характер, позволяющий только пользователю (арендатору) использовать его без существенных изменений (реконструкции (модификации));
• передаваемое в пользование имущество не может быть заменено другим имуществом без дополнительных финансовых расходов;
• у арендатора есть приоритетное право на продление договора аренды на дополнительный срок при сохранении прежнего уровня арендных платежей либо арендной платы, в том числе ниже рыночного;
• убытки (прибыль) от изменений справедливой стоимости передаваемого в пользование имущества в течение срока договора относятся на пользователя такого имущества, в том числе вследствие увеличения арендных платежей (арендной платы) по одностороннему решению собственника (правообладателя) имущества.

Перечисленные условия вместе и по отдельности являются основанием для классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета финансовой аренды.

При этом классификация объекта учета аренды для целей бухгалтерского учета относится к сфере профессионального суждения бухгалтера. Такое положение установлено Методическими указаниями по СГС «Аренда».

Отражение в учете договоров аренды, заключенных до 1 января 2018 года

Если по договорам финансовой аренды пользователям необходимо принимать к учету объект основных средств, то по договорам операционной (нефинансовой) аренды объектом учета у пользователей будет «право пользования имуществом», для которого Минфином России предусмотрен новый балансовый счет 0 111 40 000 "Право пользования имуществом«^[1]. Такое правило установлено в Методических указаниях по переходу на СГС «Аренда».

У учреждений до 1 января 2018 года могут быть заключены договора аренды имущества. До вступления в силу СГС «Аренда» получатель учитывал имущество на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» по стоимости, определенной в Акте приема-передачи либо, при отсутствии таковых сведений, — в условной оценке 1 рубль за 1 объект. В целях выявления объектов учета аренды, подлежащих отражению на соответствующих счетах бухгалтерского учета (балансовых, забалансовых), субъекту учета необходимо:

• провести инвентаризацию объектов имущества, полученных (переданных) в пользование в соответствии с договорами, заключенными до 1 января 2018 года и действующими в период применения СГС «Аренда» (по договорам со сроком действия как в 2017 году, так и в следующие за ним годы);
• определить оставшиеся сроки полезного использования объектов операционной аренды (оставшиеся сроки пользования объектами имущества);
• определить суммы обязательств по уплате арендных платежей за оставшиеся сроки полезного использования объектов (начиная с 2018 года и до окончания сроков использования объектов учета аренды);
• сформировать Бухгалтерскую справку (ф. 0504833) в целях формирования в межотчетный период входящих остатков по объектам учета аренды.

Отражение объектов учета аренды в соответствии с положениями СГС «Аренда» при первом его применении осуществляется в межотчетный период с использованием счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

ПРИМЕР 3

В сентябре 2017 года учреждение за счет средств собственных доходов заключило договор аренды помещения на 11 месяцев. Объект отражен на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» в условной оценке 1 рубль.

Ежемесячная арендная плата составляет 11 800 рублей. Общая сумма арендных платежей за период действия договора составит 129 800 рублей.

По состоянию на 31 декабря 2017 года:

• сумма начисленных арендных платежей составила 4 × 11 800 = = 47 200 рублей;
• сумма арендных платежей с 1 января 2018 года до окончания срока договора составит 129 800 — - 47 200 = 82 600 рублей.

В межотчетный период (2017–2018) учреждению следует принять новый объект учета — право пользования активом и соответствующую сумму кредиторской задолженности по условным арендным платежам:

Кредит 01 «Имущество, полученное в пользование»
— списание объекта безвозмездного бессрочного пользования с забалансового счета в сумме 1 руб.;

Дебет 2 111 42 000
«Право пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями)»
Кредит 2 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»
— принятие к учету права пользования активом на остаток срока договора в сумме 82 600 руб.;

Дебет 2 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»
Кредит 2 302 24 000
«Расчеты по арендной плате за пользование имуществом»
— принятие к учету расчетов по арендной плате на остаток срока действия договора на сумму 82 600 руб.

У арендодателя — бюджетного учреждения принятию к учету подлежит сумма дебиторской задолженности — 82 600 рублей в доходы будущих периодов:

Дебет 2 205 21 000
«Расчеты с плательщиками доходов от операционной аренды»
Кредит 2 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»
— принятие к учету дебиторской задолженности в сумме арендных платежей за остаток срока действия договора в сумме 82 600 руб.;

Дебет 2 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»
Кредит 2 401 40 121^[2]
«Доходы будущих периодов по операционной аренде»
— принятие к учету доходов будущих периодов на остаток суммы арендных платежей в сумме 82 600 руб.

Передающей стороне также необходимо проверить наличие информации о передаче имущества (части имущества) пользователю в рамках операционной аренды в Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031). При отсутствии указанной информации ее необходимо внести.

Обратите внимание, что в соответствии с Методическими указаниями по СГС «Аренда» в случае передачи учреждениями, созданными собственником имущества, объектов нефинансовых активов при выполнении ими функций по осуществлению содержания имущества и организационно-техническому обеспечению иных учреждений (органов власти), созданных собственником, в целях использования последними указанного имущества при выполнении возложенных на них функций (полномочий), без возложения на пользователя имущества обязанности по его содержанию, классификация объектов учета аренды не осуществляется — положения СГС «Аренда» к указанным отношениям не применяются. Порядок учета таких объектов после 1 января 2018 года остается прежним:

передающая сторона учитывает имущество на соответствующих счетах учета основных средств (0 101 00 000 «Основные средства») с одновременным отражением на забалансовом счете 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»;

принимающая сторона — на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование».

^[1] На дату подготовки материала данный счет в Инструкции № 157н и других документах единой методологии бюджетного учета и отчетности отсутствовал.

^[2] Код 121 «Доходы по операционной аренде» на момент написания статьи не был предусмотрен бюджетной классификацией, установленной приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н, поэтому использованы сведения Методических указаний по переходу на СГС «Аренда».