Особенности учета операционной аренды и безвозмездного пользования

А. Ю. Опальский

В конце 2017 года Минфин России подготовил методические указания по переходу и по применению федерального стандарта «Аренда», в котором описал особенности учета арендных отношений у арендодателя и у арендатора^[1]. В данном материале рассмотрим операции по учету арендных отношений на практических примерах как в учете арендодателя, так и в учете арендатора.

А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России

В первую очередь следует отметить, что особенности учета арендных отношений (и отношений в рамках договоров безвозмездного пользования) в учреждениях государственного сектора с 1 января 2018 года регулируются федеральным стандартом бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утвержденным приказом Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 258н (далее — СГС «Аренда»).

Для применения СГС «Аренда» Минфином России были подготовлены два типа методических указаний:

• Методические указания по переходным положениям СГС «Аренда» при первом применении — доведены письмом Минфина России от 13 декабря 2017 г. № 02-07-07/83463 (далее — Методические указания по переходу на СГС «Аренда»);
• Методические рекомендации по применению стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда» (СГС «Аренда») — доведены письмом Минфина России от 13 декабря 2017 г. № 02-07-07/83464 (далее — Методические указания по применению СГС «Аренда»).

В соответствии с пунктом 12 СГС «Аренда» объекты учета аренды классифицируются для целей бухгалтерского учета объектами учета операционной аренды, если из условий пользования имуществом вместе или по отдельности предусматривается следующее:

• срок пользования имуществом меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении;
• общая сумма арендной платы (платы за пользование имуществом за весь срок действия договора) и сумма всех арендных платежей (выкупной цены), необходимых для реализации права выкупа имущества по окончании срока пользования, ниже и несопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества.

В Методических указаниях по применению СГС «Аренда» предусматривается, что классификация объекта учета аренды для целей бухгалтерского учета относится к сфере профессионального суждения бухгалтера.

К дополнительным условиям договора, позволяющим судить об отнесении его к договорам операционной аренды, можно отнести следующие:

• содержание имущества за время действия договора (за время пользования имуществом согласно условиям договора) возлагается на арендатора;
• по завершении договора аренды арендатор обязуется вернуть имущество в состоянии не хуже, чем оно было предоставлено, с учетом естественного износа;
• арендные платежи являются только платой за пользование арендованным имуществом (арендной платой).

Кроме этого, объекты учета аренды, возникающие по договору аренды земель, классифицируются как объекты учета операционной аренды.

Обратите внимание, что в соответствии с Методическими указаниями по применению СГС «Аренда» в случае передачи учреждениями, созданными собственником имущества, объектов нефинансовых активов при выполнении ими функций по осуществлению содержания имущества и организационно-техническому обеспечению иных учреждений (органов власти), созданных собственником, в целях использования последними указанного имущества при выполнении возложенных на них функций (полномочий), без возложения на пользователя имуществом обязанности по его содержанию, классификация объектов учета аренды не осуществляется — положения СГС «Аренда» к указанным отношениям не применяются. Порядок учета таких объектов после 1 января 2018 года остается прежним:

• передающая сторона учитывает имущество на соответствующих счетах учета основных средств (0 101 00 000 «Основные средства») с одновременным отражением на забалансовом счете 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»;
• принимающая сторона — на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование».

Рассмотрим на примере особенности учета объектов по договору операционной аренды у арендодателя и у арендатора.

Учет объектов операционной аренды у арендодателя

Наименьшее количество изменений по сравнению с правилами, действовавшими до применения СГС «Аренда», предусмотрено в учете у арендодателя.

В соответствии с пунктом 24 СГС «Аренда» передача объекта учета операционной аренды пользователю (арендатору) отражается как внутреннее перемещение нефинансового актива на дату классификации объекта аренды без отражения его выбытия. Одновременно при отражении внутреннего перемещения начисляются расчеты по доходам от собственности в сумме дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) в корреспонденции с балансовыми счетами учета предстоящих доходов от предоставления права пользования активом в общей сумме доходов за весь срок действия договора. При этом если арендодатель является бюджетным или автономным учреждением, не следует забывать об отражении плановых показателей по доходам на счетах раздела 5 «Санкционирование расходов хозяйствующего субъекта».

ПРИМЕР 1

Бюджетное учреждение сдает в аренду временно не используемое здание склада площадью 1 000 м². Балансовая стоимость склада (4 101 12 000 «Нежилые помещения — недвижимое имущество учреждения») составляет 20 млн рублей. Договор аренды заключен 15 января 2018 года на 2 года. Ежемесячная арендная плата составляет 118 000 рублей. В данной ситуации у учреждения возникают объекты операционной аренды (срок договора меньше срока полезного использования здания склада). Общая сумма арендных платежей за два года действия договора составит 118 000 × 24 = 2 832 000 рублей (в т. ч. НДС — 432 000 рублей), или по 1 416 000 рублей за год (при условии равномерности арендной платы за весь срок действия договора).

Отражение плановых показателей по доходам

Дебет 2 507 10 121
«Утвержденный объем финансового обеспечения на текущий финансовый год за счет доходов от операционной аренды»
Кредит 2 504 10 121
«Сметные (плановые, прогнозные) назначения на текущий финансовый год по доходам от операционной аренды»
— отражение прогнозируемых доходов текущего финансового года от сдачи имущества в аренду на сумму 1 416 000 руб.;

Дебет 2 507 20 121
«Утвержденный объем финансового обеспечения на первый год, следующий за текущим (на очередной финансовый год), за счет доходов от операционной аренды»
Кредит 2 504 20 121
«Сметные (плановые, прогнозные) назначения на первый год, следующий за текущим (на очередной финансовый год), за счет доходов от операционной аренды»
— отражение прогнозируемых доходов очередного финансового года от сдачи имущества в аренду на сумму 1 416 000 руб.

По факту заключения договора аренды (на дату классификации объектов учета аренды)

Дебет 4 101 12 310
«Увеличение стоимости нежилых помещений (зданий и сооружений) — недвижимого имущества учреждения»
Кредит 4 101 12 310
«Увеличение стоимости нежилых помещений (зданий и сооружений) — недвижимого имущества учреждения»
— внутреннее перемещение здания при передаче его в аренду (с отражением в разделе 1 Инвентарной карточки учета нефинансовых активов (ф. 0504031)) на сумму 20 000 000 руб.;

Дебет 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)»
— отражение на забалансовом счете балансовой стоимости здания, сданного в аренду, в сумме 20 000 000 руб.;

Дебет 2 205 21 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операционной аренды»
Кредит 2 401 40 121
«Доходы будущих периодов от операционной аренды»
— начисление предстоящих доходов от предоставления права пользования зданием склада в сумме арендных платежей за весь срок действия договора аренды на сумму 2 832 000 руб.

Обратите внимание, что рассматриваемые изменения в рабочий план счетов на дату написания статьи предусмотрены в Методических указаниях по применению СГС «Аренда», но еще не были внесены в Инструкцию по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденную приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н, и иные документы единой методологии бюджетного учета. В соответствии с пунктом 2 СГС «Аренда» положения Стандарта применяются при ведении бухгалтерского учета объектов аренды, раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об объектах учета аренды, если иное не установлено другими федеральными стандартами, единой методологией бюджетного (бухгалтерского) учета и бюджетной (бухгалтерской) отчетности. Приказ Минфина России от 27 декабря 2017 г. № 255н «О внесении изменений в Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 июля 2013 г. № 65н» (далее — Приказ № 255н), предусматривающий новые коды КОСГУ, в том числе код 121 «Доходы от операционной аренды», на момент написания статьи находился на регистрации в Минюсте России.

В соответствии с Методическими указаниями по применению СГС «Аренда» при передаче в пользование части инвентарного объекта основного средства в случае, когда субъектом учета не принято решение об обособлении передаваемой части имущества (например, отдельного элемента оборудования, автомобиля, части помещения), корреспонденции по внутреннему перемещению или обособлению передаваемой части инвентарного объекта в бухгалтерском учете не отражаются. Вместе с тем в Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031) у передающей стороны подлежит отражению информация о передаче части инвентарного объекта основного средства в пользование. Принятие решения об обособлении в отдельный инвентарный объект основного средства части имущества, передаваемого в пользование по операционной аренде, целесообразно исключительно в случае, когда такой объект имущества предполагается в дальнейшем (по завершении срока аренды) использовать как самостоятельный объект (с обособлением выполняемой им целевой функции).

В дальнейшем учреждению необходимо на протяжении срока пользования объектом учета аренды либо в соответствии с установленным договором аренды (имущественного найма) графиком получения арендных платежей переносить доходы от предоставления права пользования активом в состав доходов от собственности. Данное положение соответствует принципу равномерности признания доходов, предусмотренному пунктом 16 федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утвержденного приказом Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 256н (далее — СГС «Концептуальные основы»).

Одновременно арендодателю следует учитывать доходы по условным арендным платежам, в том числе доходы от возмещения расходов по страхованию имущества, техническому обслуживанию имущества, иных аналогичных расходов, в составе доходов в тех отчетных периодах, в которых они возникают.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 1

Арендные платежи согласно условиям договора аренды уплачиваются ежемесячно по выставленным счетам. Кроме этого пользователь возмещает учреждению коммунальные услуги (5 000 руб. в месяц).

Ежемесячно в период действия договора аренды

Дебет 2 401 40 121
«Доходы будущих периодов от операционной аренды»
Кредит 2 401 10 121
«Доходы от операционной аренды»
— признание доходов по операционной аренде (права пользования активом) доходами текущего финансового года в сумме 118 000 руб.;

Дебет 2 401 40 121
«Доходы будущих периодов от операционной аренды»
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— начислен НДС по доходам от сдачи имущества в аренду в сумме 18 000 руб.;

Дебет 2 401 20 223
«Расходы на коммунальные услуги»
Кредит 2 302 23 730
«Увеличение кредиторской задолженности по коммунальным услугам»
— начислены коммунальные расходы (электроэнергия) по сданному в аренду имуществу в сумме 5 000 руб.;

Дебет 2 205 35 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от условных арендных платежей»
Кредит 2 401 10 135
«Доходы по условным арендным платежам»
— начислен доход от возмещения коммунальных услуг в сумме 5 000 руб.;

Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 21 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операционной аренды»
— получены денежные средства за аренду склада на сумму 118 000 руб. с одновременным отражением по дебету забалансового счета 17 «Поступления денежных средств» по коду 121;

Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 35 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от условных арендных платежей»
— получены денежные средства на компенсацию коммунальных расходов в сумме 5 000 руб. с одновременным отражением на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств» по коду 135.

По завершении договора имущество, переданное в аренду, подлежит списанию с забалансового счета 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)». Однако если договор расторгается досрочно, остаток предстоящих доходов от предоставления права пользования активом сторнируется в уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора). При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата субъекта учета не отражается.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 1

Предположим, что 30 июня 2018 года договор был расторгнут досрочно. В таком случае сумма полученного дохода составит 118 000 × 6 = 708 000 рублей. Остаток суммы (2 832 000 — 708 000 =
= 2 124 000 руб.) сторнируется.

На дату досрочного расторжения договора

Дебет 2 205 21 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операционной аренды»
Кредит 2 401 40 121
«Доходы будущих периодов от операционной аренды»
— начисление предстоящих доходов от предоставления права пользования зданием склада в сумме арендных платежей за весь срок действия договора аренды методом «красное сторно» в сумме 2 124 000 руб.;

Дебет 2 507 10 121
«Утвержденный объем финансового обеспечения на текущий финансовый год за счет доходов от операционной аренды»
Кредит 2 504 10 121
«Сметные (плановые, прогнозные) назначения на текущий финансовый год по доходам от операционной аренды»
— отражение прогнозируемых доходов текущего финансового года от сдачи имущества в аренду в сумме остатка 708 000 руб. (1 416 000 — 708 000) методом «красное сторно»;

Дебет 2 507 20 121
«Утвержденный объем финансового обеспечения на первый год, следующий за текущим (на очередной финансовый год), за счет доходов от операционной аренды»
Кредит 2 504 20 121
«Сметные (плановые, прогнозные) назначения на первый год, следующий за текущим (на очередной финансовый год), за счет доходов от операционной аренды»
— отражение прогнозируемых доходов очередного финансового года от сдачи имущества в аренду методом «красное сторно» в сумме 1 416 000 руб.

Методическими указаниями по переходу на СГС «Аренда» также установлено, что отражение объектов учета аренды при первом применении Стандарта осуществляется в межотчетный период с использованием счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов«^[2].

Рассмотрим ситуацию, в которой вместо заключения договора аренды учреждение передает имущество в безвозмездное пользование. В соответствии с пунктом 29.1 СГС «Аренда» объект учета операционной аренды на льготных условиях — доход от предоставления права пользования активом, который признается в бухгалтерском учете по справедливой стоимости арендных платежей. Напомним, порядок определения справедливой стоимости (методом рыночных цен или методом амортизированной стоимости замещения) учреждение выбирает самостоятельно. Такое положение предусмотрено пунктом 54 СГС «Концептуальные основы». Однако в указанной ситуации более корректным будет определение справедливой стоимости арендных платежей методом рыночных цен. Одновременно с доходом учреждению следует отразить отложенные расходы по упущенной выгоде от предоставления права пользования активом. В течение срока пользования имуществом отложенные доходы от предоставления права пользования активом, а также отложенные расходы по упущенной выгоде от предоставления права пользования активом равномерно (ежемесячно) относятся на финансовый результат текущего периода.

ПРИМЕР 2

В продолжение примера 1: предположим, что вместо договора аренды на тех же условиях был заключен договор безвозмездного пользования. В таком случае у арендодателя возникают:

доходы от предоставления имущества в пользование — по справедливой стоимости арендных платежей — 2 400 000 рублей ((2 832 000 — 432 000) за вычетом НДС из суммы, указанной в примере 1);

отложенные расходы по упущенной выгоде от предоставления права пользования активом в сумме 2 400 000 рублей.

По факту заключения договора аренды

Дебет 2 101 12 310
«Увеличение стоимости нежилых помещений (зданий и сооружений) — недвижимого имущества учреждения»
Кредит 2 101 12 310
«Увеличение стоимости нежилых помещений (зданий и сооружений) — недвижимого имущества учреждения»
— внутреннее перемещение здания при передаче его в пользование (с отражением в Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031)) в сумме 20 000 000 руб.;

Дебет 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»
— отражение на забалансовом счете балансовой стоимости здания, переданного в безвозмездное пользование, в сумме 20 000 000 руб.;

Дебет 2 210 05 560
«Увеличение дебиторской задолженности прочих дебиторов»
Кредит 2 401 40 121
«Доходы будущих периодов от операционной аренды»
— начисление предстоящих доходов от предоставления права пользования зданием склада по справедливой стоимости арендных платежей в сумме 2 400 000 руб.;

Дебет 2 401 50 240, 2 401 50 250
«Расходы будущих периодов на безвозмездные перечисления организациям»,
«Расходы будущих периодов на безвозмездные перечисления бюджетам»
Кредит 2 210 05 560
«Увеличение дебиторской задолженности прочих дебиторов»
— начисление отложенных расходов по упущенной выгоде от предоставления права пользования активом на сумму 2 400 000 руб.

Ежемесячно в период действия договора безвозмездного пользования

Дебет 2 401 40 121
«Доходы будущих периодов от операционной аренды»
Кредит 2 401 10 121
«Доходы от операционной аренды»
— признание доходов по операционной аренде (права пользования активом) доходами текущего финансового года в сумме 100 000 руб.;

Дебет 2 401 20 240, 2 401 20 250
«Расходы на безвозмездные перечисления организациям», «Расходы на безвозмездные перечисления бюджетам»
Кредит 2 401 50 240, 2 401 50 250
«Расходы будущих периодов на безвозмездные перечисления организациям», «Расходы будущих периодов на безвозмездные перечисления бюджетам»
— признание отложенных расходов расходами текущего периода в сумме 100 000 руб.

По завершении договора безвозмездного пользования

Кредит 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»
— списание с забалансового счета балансовой стоимости здания по окончании договора пользования в сумме 20 000 руб.

Обратите внимание, что приведенные бухгалтерские записи отсутствуют в Методических указаниях по применению СГС «Аренда», инструкциях по бюджетному (бухгалтерскому) учету и иных документах единой методологии бюджетного (бухгалтерского) учета. В соответствии с пунктом 2 СГС «Аренда» положения Стандарта применяются, если иное не установлено другими федеральными стандартами, единой методологией бюджетного (бухгалтерского) учета и бюджетной (бухгалтерской) отчетности.

Учет объектов операционной аренды у арендатора

В соответствии с пунктом 20 СГС «Аренда» объект учета операционной аренды «право пользования активом» отражается пользователем (арендатором) в составе нефинансовых активов как самостоятельный объект бухгалтерского учета. Методическими указаниями по применению СГС «Аренда» для учета прав пользования активом преду­смотрен счет 0 111 40 000 «Право пользования имуществом». Первоначальное признание объекта учета «право пользования активом» производится на дату классификации объектов учета аренды в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором, с одновременным отражением арендных обязательств пользователя (арендатора). Рассмотрим такой же пример со стороны арендатора. При этом не следует забывать об отражении показателей на счетах раздела 5 «Санкционирование расходов хозяйствующего субъекта».

ПРИМЕР 3

Рассмотрим пример 1 со стороны арендатора. Предположим, что договор заключен с применением конкурсных процедур, общая сумма арендных платежей за два года — 2 832 000 рублей (в т. ч. НДС — 432 000 рублей) (по 1 416 000 руб. в год).

По факту начала проведения конкурсных процедур

Дебет 4 506 10 224
«Право на принятие обязательств текущего финансового года по арендной плате за пользование имуществом»
Кредит 4 502 17 224
«Принимаемые обязательства на текущий финансовый год по арендной плате за пользование имуществом»
— принимаемые обязательства текущего финансового года по арендной плате в сумме 1 416 000 руб.;

Дебет 4 506 20 224
«Право на принятие обязательств первого года, следующего за текущим (очередного финансового года), по арендной плате за пользование имуществом»
Кредит 4 502 27 224
«Принимаемые обязательства на первый год, следующий за текущим (очередной финансовый год), по арендной плате за пользование имуществом»
— принимаемые обязательства первого года, следующего за текущим, по арендной плате в сумме 1 416 000 руб.

На дату классификации объектов учета аренды (заключения договора аренды)

Дебет 4 502 17 224
«Принимаемые обязательства на текущий финансовый год по арендной плате за пользование имуществом»
Кредит 4 502 11 224
«Принятые обязательства текущего финансового года по арендной плате за пользование имуществом»
— принятие обязательств текущего финансового года по договору (контракту), заключенному в результате применения конкурентных процедур или у единственного поставщика, в сумме 1 416 000 руб.;

Дебет 4 502 27 224
«Принимаемые обязательства на первый год, следующий за текущим (очередной финансовый год), по арендной плате за пользование имуществом»
Кредит 4 502 21 224
«Принятые обязательства первого года, следующего за текущим (очередного финансового года), по арендной плате за пользование имуществом»
— принятие обязательств первого года, следующего за текущим, по договору (контракту), заключенному в результате применения конкурентных процедур или у единственного поставщика, в сумме 1 416 000 руб.;

Дебет 4 111 42 350
«Увеличение стоимости права пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями)»
Кредит 4 302 24 730
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
— принятие к учету объекта аренды — права пользования активом в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором, в сумме 2 832 000 руб.

Объект учета «право пользования активом» амортизируется в течение срока пользования имуществом, установленного договором, методом, применяемым для амортизации объектов основных средств, аналогичных полученному в пользование имуществу. Начисление амортизации осуществляется ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате. Кроме этого ежемесячно учреждение-арендатор признает расходы по условным арендным платежам (при их наличии).

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 3

Предположим, что ежемесячная арендная плата — 118 000 рублей (НДС к вычету учреждением не принимается). Сумма возмещения коммунальных услуг, подлежащая перечислению арендодателю, — 5 000 рублей в месяц.

Ежемесячно в период действия договора аренды

Дебет 4 109 80 224
«Общехозяйственные расходы в части арендной платы за пользование имуществом»
Кредит 4 104 42 450
«Уменьшение за счет амортизации стоимости нежилых помещений (зданий и сооружений) — прав пользования активами»
— начислена амортизация прав пользования складом в сумме 118 000 руб.;

Дебет 4 502 11 224
«Принятые обязательства текущего финансового года по арендной плате за пользование имуществом»
Кредит 4 502 12 224
«Принятые денежные обязательства текущего финансового года по арендной плате за пользование имуществом»
— принятие денежного обязательства по арендной плате (на основании выставленного счета) в сумме 118 000 руб.;

Дебет 4 109 80 223
«Общехозяйственные расходы в части коммунальных услуг»
Кредит 4 302 23 730
«Увеличение кредиторской задолженности по коммунальным услугам»
— начислены расходы по компенсации затрат арендодателя по выставленному счету за электроэнергию в сумме 5 000 руб.;

Дебет 4 302 24 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
Кредит 4 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— оплачена ежемесячная арендная плата в сумме 118 000 руб. с одновременным отражением по кредиту забалансового счета 18 «Выбытия денежных средств» по подстатье 224 «Арендная плата за пользование имуществом»;

Дебет 4 302 23 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по коммунальным услугам»
Кредит 4 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— оплачены коммунальные услуги в сумме 5 000 руб. с одновременным отражением по кредиту забалансового счета 18 «Выбытия денежных средств» по подстатье 223 «Коммунальные услуги».

При возврате имущества арендодателю по окончании срока действия договора объект «право пользования активом» списывается.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 3

По завершении договора аренды

Дебет 4 104 42 450
«Уменьшение за счет амортизации стоимости нежилых помещений (зданий и сооружений) — прав пользования активами»
Кредит 4 111 42 450
«Уменьшение стоимости права пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями)»
— прекращение признания права пользования активом на сумму 2 832 000 руб.

Если договор расторгается досрочно, остаточная стоимость права пользования активом сторнируется в уменьшение кредиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора). При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата Рабочего плана счетов субъекта учета не отражается.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 3

Предположим, что 30 июня 2018 года договор был расторгнут досрочно. В таком случае сумма начисленной амортизации права пользования активом составит 708 000 рублей (118 000 × 6). Объект учета «право пользования активом» подлежит списанию на эту сумму. Остаток объекта 2 124 000 рублей (2 832 000 — 708 000) сторнируется.

На дату досрочного расторжения договора

Дебет 4 104 42 450
«Уменьшение за счет амортизации стоимости нежилых помещений (зданий и сооружений) — прав пользования активами»
Кредит 4 111 42 450
«Уменьшение стоимости права пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями)»
— прекращение признания права пользования активом в сумме 708 000 руб.;

Дебет 4 111 42 350
«Увеличение стоимости права пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями)»
Кредит 4 302 24 730
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
— принятие к учету объекта аренды — права пользования активом в сумме арендных платежей за остаток срока пользования имуществом, предусмотренного расторгнутым договором, методом «красное сторно» в сумме 2 124 000 руб.;

Дебет 4 506 10 224
«Право на принятие обязательств текущего финансового года по арендной плате за пользование имуществом»
Кредит 4 502 17 224
«Принимаемые обязательства на текущий финансовый год по арендной плате за пользование имуществом»
— принимаемые обязательства текущего финансового года по арендной плате методом «красное сторно» в части остатка 708 000 рублей (1 416 000 —
— 708 000);

Дебет 4 506 20 224
«Право на принятие обязательств первого года, следующего за текущим (очередного финансового года), по арендной плате за пользование имуществом»
Кредит 4 502 27 224
«Принимаемые обязательства на первый год, следующий за текущим (очередной финансовый год), по арендной плате за пользование имуществом»
— принимаемые обязательства первого года, следующего за текущим, по арендной плате методом «красное сторно» в сумме 1 416 000 руб.;

Дебет 4 502 17 224
«Принимаемые обязательства на текущий финансовый год по арендной плате за пользование имуществом»
Кредит 4 502 11 224
«Принятые обязательства текущего финансового года по арендной плате за пользование имуществом»
— принятие обязательств текущего финансового года по договору (контракту), заключенному в результате применения конкурентных процедур или у единственного поставщика, методом «красное сторно» в части остатка 708 000 руб.;

Дебет 4 502 27 224
«Принимаемые обязательства на первый год, следующий за текущим (очередной финансовый год), по арендной плате за пользование имуществом»
Кредит 4 502 21 224
«Принятые обязательства первого года, следующего за текущим (очередного финансового года), по арендной плате за пользование имуществом»
— принятие обязательств первого года, следующего за текущим, по договору (контракту), заключенному в результате применения конкурентных процедур или у единственного поставщика, методом «красное сторно» в сумме 1 416 000 руб.

Как для арендодателей, так и для арендаторов Методическими указаниями по переходу на СГС «Аренда» также установлено, что отражение объектов учета аренды при первом применении Стандарта осуществляется в межотчетный период с использованием счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов«^[3].

Рассмотрим ситуацию, в которой вместо заключения договора аренды учреждение получает имущество в безвозмездное пользование. В соответствии с пунктом 27.1 СГС «Аренда» право пользования активом признается в бухгалтерском учете по справедливой стоимости арендных платежей. Одновременно подлежат признанию отложенные доходы (доходы будущих периодов) от предоставления права пользования активом. В течение срока пользования имуществом отложенные доходы от предоставления права пользования активом, а также амортизация права пользования активом равномерно (ежемесячно) признаются в составе финансового результата текущего периода.

ПРИМЕР 4

В продолжение примера 3: предположим, что вместо договора аренды на тех же условиях был заключен договор безвозмездного пользования. В таком случае у арендодателя возникают:

объект «право пользования активом нежилым помещением» по справедливой стоимости арендных платежей — 2 400 000 рублей ((2 832 000 — 432 000) за вычетом НДС из суммы, указанной в примере 3);

отложенные доходы от безвозмездного пользования имуществом — 2 400 000 рублей.

На дату классификации объектов учета аренды (заключения договора пользования)

Дебет 2 111 42 350
«Увеличение стоимости права пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями)»
Кредит 2 401 40 182
«Доходы будущих периодов от безвозмездного права пользования»
— принятие к учету объекта аренды — права пользования активом по справедливой стоимости арендных платежей за период действия договора в сумме 2 400 000 руб.

Ежемесячно в период действия договора безвозмездного пользования

Дебет 2 109 80 224
«Общехозяйственные расходы в части арендной платы за пользование имуществом»
Кредит 2 104 42 450
«Уменьшение за счет амортизации стоимости нежилых помещений (зданий и сооружений) — прав пользования активами»
— начислена амортизация права пользования складом в сумме 100 000 руб.;

Дебет 2 401 40 182
«Доходы будущих периодов от безвозмездного права пользования»
Кредит 2 401 10 182
«Доходы от безвозмездного права пользования»
— перенесены в состав доходов текущего периода доходы будущих периодов от безвозмездного права пользования складом в сумме 100 000 руб.

По завершении договора безвозмездного пользования

Дебет 2 104 42 450
«Уменьшение за счет амортизации стоимости нежилых помещений (зданий и сооружений) — прав пользования активами»
Кредит 2 111 42 450
«Уменьшение стоимости права пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями)»
— прекращение признания права пользования активом в сумме 2 400 000 руб.

Обратите внимание, как и до вступления в силу СГС «Аренда», налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества. Данное положение установлено пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса, согласно которому безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права являются внереализационными доходами. Аналогичный вывод приведен в письме Минфина России от 7 марта 2014 г. № 03-03-06/1/9966. Такое положение достаточно редко применялось учреждениями, однако теперь, после вступления в силу Приказа № 255н и предусмотренного им отдельного кода КОСГУ 182 «Доходы от безвозмездного права пользования», налоговым органам будет гораздо проще выявлять такие доходы в отчетности учреждений.

^[1] Общий обзор арендных отношений в рамках Стандарта был приведен в журнале «Бюджетный учет» № 9/2017. С. 60–72.

^[2] Более подробно такая ситуация описана в журнале «Бюджетный учет» № 2/2018. С. 4–9.

^[3] Более подробно такая ситуация описана в журнале «Бюджетный учет» № 2/2018. С. 4–9.