Особенности учета финансовой аренды

А. Ю. Опальский

В конце 2017 года Минфин России подготовил методические указания по переходу и по применению федерального стандарта «Аренда». В предыдущем номере журнала нами был рассмотрен порядок учета операционной аренды у арендодателя и у арендатора^[1]. Однако этот стандарт предлагает особый порядок учета объектов финансовой аренды, ранее не применявшийся в бюджетном учете. Рассмотрим его как со стороны арендодателя, так и со стороны арендатора.

А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России

Отметим, что особенности учета арендных отношений (и отношений в рамках договоров безвозмездного пользования) в учреждениях государственного сектора с 1 января 2018 года регулируются федеральным стандартом бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утвержденным приказом Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 258н (далее — СГС «Аренда»).

Для применения СГС «Аренда» Минфином России были подготовлены два типа методических указаний:

• Методические указания по переходным положениям СГС «Аренда» при первом применении — письмом Минфина России от 13 декабря 2017 г. № 02-07-07/83463 (далее — Методические указания по переходу на СГС «Аренда»);
• Методические рекомендации по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда» — письмом Минфина России от 13 декабря 2017 г. № 02-07-07/83464 (далее — Методические указания по применению СГС «Аренда»).

В соответствии с пунктом 13 СГС «Аренда» объекты учета классифицируются для целей бухгалтерского учета объектами учета финансовой аренды, если из условий пользования имуществом вместе или по отдельности предусматривается следующее:

• срок пользования имуществом сопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества;
• сумма всех арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества;
• договором предполагается передача права собственности на арендованное имущество арендатору по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены;
• размер выкупной цены (выкупных платежей) настолько ниже рыночной стоимости предоставляемого в пользование имущества с учетом его естественного износа к завершению срока пользования, что это предопределяет осуществление выкупа имущества пользователем (арендатором);
• передаваемое в пользование имущество носит специализированный характер, позволяющий только пользователю (арендатору) использовать его без существенных изменений (реконструкций);
• передаваемое в пользование имущество не может быть заменено другим имуществом без дополнительных финансовых расходов;
• наличие у арендатора приоритетного права на продление договора аренды на дополнительный срок при сохранении прежнего уровня арендных платежей либо арендной платы, в том числе ниже рыночного;
• убытки (прибыль) от изменений справедливой стоимости передаваемого в пользование имущества в течение срока договора относятся на пользователя такого имущества, в том числе вследствие увеличения арендных платежей (арендной платы) по одностороннему решению собственника.

В Методических указаниях по применению СГС «Аренда» предусматривается, что классификация объекта учета аренды для целей бухгалтерского учета относится к сфере профессионального суждения бухгалтера. Основными условиями, позволяющими бухгалтеру вынести суждение об отнесении объектов учета аренды к финансовой аренде, будут следующие:

• срок договора сопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества;
• договором предполагается передача права собственности на арендованное имущество арендатору по истечении срока аренды.

Обратите внимание, что предоставление государственного (муниципального) имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну, за плату или в безвозмездное пользование коммерческим или некоммерческим организациям может также классифицироваться как финансовая аренда при выполнении вместе или по отдельности перечисленных выше условий.

Учреждению следует учитывать, что договора лизинга, в которых учреждение выступает в качестве лизингополучателя (реже — лизингодателя), относятся к договорам финансовой аренды. Также к договорам финансовой аренды относятся договора, предусматривающие предоставление арендодателем рассрочки по оплате арендных платежей. Данные выводы также приведены в пунктах 13 и 14 СГС «Аренда».

Учет объектов финансовой аренды у арендатора

В отношениях финансовой аренды обычное учреждение скорее всего будет выступать со стороны арендатора.

В соответствии с пунктом 18.1 СГС «Аренда» объект учета финансовой аренды признается арендатором в составе основных средств. Первоначальная стоимость основного средства при этом состоит из:

• затрат, непосредственно связанных с ведением переговоров по заключению договора (расходы по уплате агентских вознаграждений, юридических услуг и иные расходы, связанные исключительно с ведением переговоров, подготовкой или заключением договора) — первоначальных прямых затрат;
• арендных обязательств пользователя.

При этом арендные обязательства пользователя определяются в сумме, наименьшей из:

• суммы справедливой стоимости имущества, предоставляемого в пользование;
• дисконтированной стоимости арендных платежей.

Понятие «дисконтированная стоимость» возникает в законодательстве по бюджетному учету впервые. Рассмотрим, что оно из себя представляет.

Дисконтированная стоимость — это оценка стоимости (текущий денежный эквивалент) будущего потока платежей исходя из различной стоимости денег, полученных в разные моменты времени. Дисконтирование при отражении операций финансовой аренды необходимо по причине того, что договора финансовой аренды являются долгосрочными (заключаются на срок более одного года). При этом сумма арендной платы, которая будет уплачена в будущих периодах, в текущем периоде имеет меньшую оценку стоимости (из-за уровня инфляции, ставки процента по заемным средствам и т. д.).

Таким образом, для адекватной оценки стоимости основного средства в момент его принятия к учету необходимо привести стоимость подлежащих уплате арендных платежей за все периоды, в которые производятся эти выплаты, к текущему периоду. Формула для расчета дисконтированной стоимости будущих арендных платежей выглядит следующим образом:

Дисконтированная стоимость = Арендный платеж / (1 + Ставка %) ^{N года}

Процентная ставка, заложенная в арендных платежах, выбирается исходя из условий договора аренды. В случаях когда она не указана как условие договора, ставка применяется в значении, равном действующей на дату классификации объектов учета аренды ключевой ставке Банка России.

Рассчитаем дисконтированную стоимость на практическом примере.

ПРИМЕР 1

Бюджетное учреждение 15 января 2018 года заключило договор аренды автомобиля (относится к особо ценному имуществу). Общая сумма арендных платежей по договору — 1 млн рублей. Срок аренды — пять лет, то есть ежегодный арендный платеж — 200 000,00 руб. Арендные платежи уплачиваются равномерно в течение срока действия договора. По условиям договора первый арендный платеж учреждение осуществляет в конце 2018 года. Процентная ставка по договору составляет 8,5 процента. Условиями договора также предусмотрено получение (передача) оборудования с его выкупом по завершении договора (таблица 1).

Таблица 1

Первоначальные расходы, непосредственно связанные с заключением договора, составили 48 000,00 рублей.

Первоначальная стоимость автомобиля, принимаемого на баланс арендатора, будет включать 48 000,00 рублей и наименьшую из сумм:

788 140,00 рубля;

справедливая стоимость автомобиля на момент принятия к учету.

Формирование первоначальной стоимости объекта аренды — на дату классификации объекта

Дебет 4 106 21 310

«Увеличение вложений в основные средства — особо ценное движимое имущество учреждения»

Кредит 4 302 24 730

«Увеличение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом»

— формирование капитальных вложений в сумме дисконтированной стоимости арендных платежей в сумме 788 140,00 руб.;

Дебет 4 106 21 310

«Увеличение вложений в основные средства — особо ценное движимое имущество учреждения»

Кредит 4 302 26 730

"Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам"^[2]

— формирование капитальных вложений в сумме затрат, непосредственно связанных с заключением договора аренды, в сумме 48 000,00 руб.;

Дебет 4 101 25 310

«Увеличение стоимости транспортных средств — особо ценного движимого имущества учреждения»

Кредит 4 106 21 310

«Увеличение вложений в основные средства — особо ценное движимое имущество учреждения»

— принятие к учету автомобиля, полученного по договору финансовой аренды, в сумме 836 140,00 (788 140,00 + 48 000,00) руб.;

Дебет 4 302 26 830

«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»

Кредит 4 201 11 610

«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»

— оплата расходов, связанных с заключением договора аренды, в сумме 48 000,00 руб.

Ежегодный арендный платеж (в рассматриваемом нами примере 1 — 200 000,00 руб.) одновременно состоит из двух частей:

• уменьшения арендного обязательства арендатора (общая величина принятой к учету задолженности по счету 4 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом» — 788 140,00 руб.);
• начисленных процентных расходов.

Процентные расходы, входящие в состав арендных платежей, рассчитываются с применением процентной ставки, заложенной в арендных платежах, и отражаются в составе расходов текущего финансового года в составе процентных расходов по обязательствам. Данные процентные расходы должны быть обособлены на соответствующих счетах Рабочего плана счетов в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности по аренде.

Разобьем ежегодные арендные платежи из примера 1 на уменьшение арендного обязательства и процентов, подлежащих начислению.

Продолжение примера 1

(см. таблицу 2)

Таблица 2

* Графа 5 считается следующим образом: стр. 1 гр. 5 = Итого гр. 4 таблицы 1; стр. 2 гр. 5 = стр. 1 гр. 5 — стр. 1 гр. 7 и т. д.

Таким образом, арендный платеж, оплачиваемый учреждением по окончании первого года аренды автомобиля — 200 000,00 рублей, будет состоять из:

уменьшения арендных обязательств (Кредит 4 302 24 830 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом») — в сумме 133 008,10 рубля;

процентных расходов, подлежащих начислению, — в сумме 66 991,90 рубля.

В течение срока действия договора аренды (для примера — за первый год)

Дебет 4 401 20 224

"Расходы на арендную плату за пользование имуществом«^[3]

Кредит 4 302 24 730

«Увеличение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом»

— признание процентных расходов, входящих в состав арендных платежей по финансовой аренде, в сумме 66 991,90 руб.;

Дебет 4 302 24 830

«Уменьшение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом»

Кредит 4 201 11 610

«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»

— уплата ежемесячных платежей по договору в сумме 200 000,00 руб.;

Кредит 18 «Выбытия денежных средств»

— отражение на забалансовом счете в сумме 200 000,00 руб. (по коду 224 «Арендная плата за пользование имуществом»).

Кроме операций по начислению процентных расходов и уплате арендных платежей арендатору следует начислять амортизацию основного средства, принятого к учету по договорам финансовой аренды. В соответствии с пунктом 19 СГС «Аренда» объект учета амортизируется в течение срока полезного использования объекта учета аренды методом, применяемым для амортизации аналогичных объектов основных средств. Однако в случае, когда срок пользования имуществом, предусмотренный договором, менее срока полезного использования объекта учета аренды и у учреждения нет уверенности в том, что объект учета аренды будет оставлен им на балансе по окончании срока договора, начисление амортизации объекта учета финансовой аренды осуществляется ежемесячно в течение срока пользования, предусмотренного договором.

В приведенном нами примере 1 срок полезного использования и срок аренды автомобиля совпадают.

Продолжение примера 1

Согласно учетной политике, принятой учреждением, амортизация на транспортные средства начисляется линейным способом. Срок полезного использования (в данном примере совпадает со сроком аренды) — пять лет. Ежегодная сумма амортизационных отчислений составит 836 140,00 / 5 лет =
= 167 228,00 рубля. Ежемесячная сумма составит 167 228,00 / 12 мес. = 13 935,67 рубля.

В течение срока действия договора аренды (для примера — за первый год)

Дебет 4 401 20 271

«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»

Кредит 4 104 25 411

«Уменьшение за счет амортизации стоимости транспортных средств — особо ценного движимого имущества учреждения»

— начисление амортизации на объект финансовой аренды (автомобиль) в сумме 167 228,00 руб.

Учет объектов
финансовой аренды у арендодателя

В соответствии с пунктом 22 СГС «Аренда» передача объекта учета финансовой аренды арендатору отражается арендодателем как выбытие объекта нефинансового актива с одновременным отражением дебиторской задолженности по арендным обязательствам арендатора в составе предстоящих доходов от предоставления права пользования активом в сумме дисконтированной стоимости арендных платежей.

Рассмотрим приведенный выше пример с точки зрения арендодателя — бюджетного учреждения.

ПРИМЕР 2

Предположим, что данный автомобиль учитывался у арендодателя на балансе по первоначальной стоимости 750 000,00 рублей с суммой начисленной амортизации — 62 500,00 рублей.

На дату передачи объекта аренды

Дебет 4 104 25 411

«Уменьшение за счет амортизации стоимости транспортных средств — особо ценного движимого имущества учреждения»

Кредит 4 101 25 410

«Уменьшение стоимости транспортных средств — особо ценного движимого имущества учреждения»

— списание с баланса автомобиля при передаче его по договору финансовой аренды в сумме начисленной амортизации — 62 500,00 руб.;

Дебет 4 401 10 172

«Доходы от операций с активами»

Кредит 4 101 25 410

«Уменьшение стоимости транспортных средств — особо ценного движимого имущества учреждения»

— списание с баланса автомобиля при передаче его по договору финансовой аренды в сумме остаточной стоимости автомобиля — 687 500,00 (750 000,00 —
— 62 500,00) руб.;

Дебет 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)»

— отражение на забалансовом счете в сумме 750 000,00 руб.;

Дебет 2 205 22 560

«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от финансовой аренды»

Кредит 2 401 40 122

«Доходы будущих периодов от финансовой аренды»

— начисление предстоящих доходов от предоставления права пользования активом в сумме дисконтированной стоимости арендных платежей — 788 140,00 руб.

Продолжение примера 2

На дату передачи объекта аренды

Дебет 1 104 58 410

«Уменьшение за счет амортизации стоимости движимого имущества в составе имущества казны»

Кредит 1 108 52 410

«Уменьшение стоимости движимого имущества, составляющего казну»

— выбытие из состава имущества казны автомобиля при заключении договора финансовой аренды в сумме начисленной ранее амортизации — 62 500,00 руб.;

Дебет 1 401 10 172

«Доходы от операций с активами»

Кредит 1 108 52 410

«Уменьшение стоимости движимого имущества, составляющего казну»

— выбытие из состава имущества казны автомобиля при заключении договора финансовой аренды в сумме остаточной стоимости автомобиля — 687 500,00 руб.;

Дебет 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)»

— отражение на забалансовом счете в сумме 750 000,00 руб.;

Дебет 1 205 22 560

«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от финансовой аренды»

Кредит 1 401 40 122

«Доходы будущих периодов от финансовой аренды»

— начисление предстоящих доходов от предоставления права пользования активом в сумме дисконтированной стоимости арендных платежей — 788 140,00 руб.

Ежегодный арендный платеж, получаемый арендатором (в рассматриваемых нами примерах — 200 000,00 руб.), одновременно состоит из двух частей:

• уменьшения арендного обязательства арендатора (общая величина принятой к учету дебиторской задолженности по счету 2 205 22 000 — 788 140,00 руб.);
• процентных доходов, подлежащих начислению в составе доходов от собственности, обо­собляемых на счетах Рабочего плана счетов в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности по арендным обязательствам арендатора (за первый год — в сумме 66 991,90 руб.).

Продолжение примера 2

В течение срока действия договора аренды (для примера — за первый год)

Дебет 2 205 22 560

«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от финансовой аренды»

Кредит 2 401 10 122

«Доходы от финансовой аренды»

— начисление процентных доходов, входящих в состав арендных платежей, в сумме 66 991,90 руб.;

Дебет 2 401 40 122

«Доходы будущих периодов от финансовой аренды»

Кредит 2 401 10 122

«Доходы от финансовой аренды»

— признание доходов по финансовой аренде доходами текущего финансового года в сумме 133 008,10 руб.;

Дебет 2 201 11 510

«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»

Кредит 2 205 22 660

«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от финансовой аренды»

— получение арендных платежей по договору финансовой аренды в сумме 200 000,00 руб.;

Дебет 17 «Поступления денежных средств»

— отражение на забалансовом счете в сумме 200 000,00 руб. по коду 122.

По окончании договора аренды арендатор списывает объект с забалансового учета.

Продолжение примера 2

По окончании договора аренды

Кредит 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)»

— списание с забалансового счета в сумме 750 000,00 руб.

Особенности учета объектов финансовой аренды при безвозмездном пользовании

В соответствии с пунктом 26 СГС «Аренда» объекты учета аренды, возникающие в рамках договоров безвозмездного пользования, отражаются в бухгалтерском учете по их справедливой стоимости, определяемой на дату классификации объектов учета аренды методом рыночных цен — как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях, — по справедливой стоимости арендных платежей.

В учете арендатора (пользователя) объектом учета, подлежащим отражению по справедливой стоимости арендных платежей, будет основное средство. Разница между суммой арендных платежей (которая по договору безвозмездного пользования равняется нулю) и суммой справедливой стоимости арендных платежей признается отложенными доходами (доходами будущих периодов) от предоставления права пользования активом.

В течение срока пользования имуществом:

• отложенные доходы от предоставления права пользования активом равномерно (ежемесячно) признаются в составе финансового результата текущего периода;
• начисляется амортизация основного средства.

В учете арендодателя (предоставляющего в пользование) доход от предоставления права пользования активом признается по справедливой стоимости арендных платежей. Разница между суммой арендных платежей (которая в случае безвозмездного пользования равна нулю) и справедливой стоимостью арендных платежей отражается в составе отложенных расходов по упущенной выгоде от предоставления права пользования активом.

В течение срока пользования имуществом отложенные доходы от предоставления права пользования активом, а также отложенные расходы по упущенной выгоде от предоставления права пользования активом равномерно (ежемесячно) относятся на финансовый результат текущего периода.

Методические указания Минфина России не определяют:

• порядок оценки справедливой стоимости арендных платежей при финансовой аренде по бессрочным договорам;
• порядок определения периода дисконтирования и дисконтированной стоимости арендных платежей по бессрочным договорам.

Таким образом, для оценки объектов учета финансовой аренды в случае заключения договоров безвозмездного пользования необходимы дополнительные разъяснения.

^[1]См. журнал «Бюджетный учет» № 3/2018. С. 16–25.

^[2] Методическими указаниями по применению СГС «Аренда» для начисления данной задолженности был предусмотрен счет 4 302 28 730 «Увеличение кредиторской задолженности по услугам, работам для целей капитальных вложений», однако данный номер счета на момент написания статьи отсутствовал в инструкциях по (бухгалтерскому) бюджетному учету; код КОСГУ 228 «Услуги, работы для целей капитальных вложений» также отсутствует в текущей версии Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н (далее — Указания № 65н).

^[3] Методическими указаниями по применению СГС «Аренда» для начисления данной задолженности был предусмотрен счет 4 401 20 234 «Расходы текущего финансового года по процентным расходам по финансовой аренде», однако данный номер счета на момент написания статьи отсутствовал в инструкциях по (бухгалтерскому) бюджетному учету.