Недостоверная отчетность

Л. А. Емельянова

Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта. Недостоверная (искаженная) бухгалтерская (финансовая) отчетность повлияет на результат принятого решения ее пользователями. Рассмотрим, насколько существенными могут быть искажения.

Л. А. Емельянова, консультант

Согласно пункту 1 статьи 13 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402‑ФЗ) бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. При этом бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами.

По определению экономического словаря достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности — это форма объективности, свободной от значимых ошибок.

Состав, содержание и порядок формирования информации о соответствующих объектах бухгалтерского учета, их изменениях, а также о влияющих на них фактах хозяйственной жизни, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств, определяются нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 62 федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утвержденного приказом Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 256н (далее — СГС «Концептуальные основы»)).

В концепции учета

В бухгалтерском (бюджетном) учете подлежит отражению информация, не содержащая существенных ошибок и искажений, позволяющая ее пользователям положиться на нее как на правдивую.

Существенной информацией признается информация, пропуск или искажение которой может повлиять на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей информации), принятое на основании данных бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта учета (п. 3 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н)).

Необходимо учитывать, что наличие ошибок и (или) искажений по показателям (аналитическим показателям) бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта учета, не влияющих на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей информации), принимаемое на основании данных такой бухгалтерской (финансовой) отчетности, и не формирующих показатели, необходимые для оценки (определения) исполнения субъектом учета (субъектом отчетности) условий получения субсидий бюджетными (автономными) учреждениями, условий получения бюджетных кредитов, межбюджетных трансфертов, иных бюджетных ограничений, не влияет на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Принимая во внимание нормы Инструкции № 157н, а также основные цели формирования и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности (бюджетной отчетности) как документа, призванного обеспечить для внешних пользователей раскрытие информации, необходимой им для принятия экономических решений, на достоверность отчетности оказывают влияние не все ошибки (искажения), а существенные ошибки (искажения), которые повлекли изъятие и (или) искажение тех показателей отчетности, которые необходимы для принятия решений внешними пользователями, в частности решения об объеме ожидаемых доходных (финансовых) поступлений, ожидаемых выплат средств ввиду наличия требований кредиторов, объема расходов, необходимых для осуществления деятельности субъекта учета (объема его финансового обеспечения).

Так, наличие ошибок в определении аналитического учета объектов имущества (машины, оборудование, прочие основные средства), которые не повлекли неправильного исчисления амортизации (налога на имущество организаций), не формирует отклонения по величине активов субъекта учета и не влияет на принятие финансовых решений пользователем отчетности, и, соответственно, наличие такого искажения в аналитических показателях отчетности не отражается на достоверности отчетности (письмо Минфина России от 7 сентября 2017 г. № 02-06-10/57741).

Точка отсчета

Формирование достоверной (без ошибок и искажений) бухгалтерской (финансовой) отчетности начинается прежде всего с инвентаризации активов и обязательств (пассивов) учреждения государственного сектора, сверки расчетов.

Согласно главе VIII «Основные требования к инвентаризации активов и обязательств» СГС «Концептуальные основы» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности проводится инвентаризация активов и обязательств. В результате выявляется фактическое наличие активов и обязательств, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.

Инвентаризация активов и обязательств проводится по основаниям, в сроки и в порядке, установленным субъектом учета в рамках формирования своей учетной политики, а также в случаях, когда она является обязательной.

При проведении инвентаризации бюджетные (автономные), казенные учреждения могут применять Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, в части, не противоречащей требованиям нормативных правовых актов для учреждений государственного сектора.

Для проведения инвентаризации создается постоянно действующая комиссия в учреждении либо рабочие комиссии (при наличии большого объема активов и обязательств).

Согласно обзору результатов проверок контролирующих органов встречаются ситуации, когда инвентаризации подлежат только нефинансовые активы в составе основных средств и нематериальных активов. При этом инвентаризация других активов, расчетов, обязательств не проводится.

Кроме того, перед проведением инвентаризации необходимо оценить уровень внутреннего финансового контроля, изменения, внесенные в текущем финансовом году в сформированную учетную политику учреждения, степень автоматизации бухгалтерского (бюджетного) учета.

Текущий контроль осуществляется путем проведения повседневного анализа соблюдения стандартов и процедур исполнения бюджета учреждения, ведения бухгалтерского (бюджетного) учета, осуществления оценки результативности (эффективности) расходования денежных средств для достижения целей, задач в ходе исполнения бюджетной сметы, плана финансово-хозяйственной деятельности учреждения.

Последующий контроль осуществляется путем проведения отдельных контрольных мероприятий в соответствии с утвержденным планом проверок, включая план проведения инвентаризации активов и обязательств.

Согласно пункту 6 статьи 8 Закона № 402‑ФЗ изменение учетной политики может производиться при следующих условиях:

• изменение требований, установленных законодательством о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
• разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
• существенное изменение условий деятельности экономического субъекта.

Внесенные в сформированную учетную политику изменения и не нашедшие своего отражения операции финансово-хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского (бюджетного) учета (с учетом внесенных изменений) могут привести к искажению и недостоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности учреждения. Например, в связи с новым порядком учета объектов аренды необходимо выявить объекты, учет которых будет осуществляться по новым правилам, в том числе объекты, ранее не признававшиеся объектами балансового учета.

По каждому инвентаризируемому объекту необходимо провести подготовительную работу. Например, инвентаризация объекта учета «Расходы будущих периодов» предполагает:

• изучение первичных учетных документов, на основании которых совершена хозяйственная операция, и ее характеристика позволила отнести суммы расходов, начисленных учреждением в отчетном периоде, к будущим отчетным периодам;
• анализ заключенных договоров и дополнительных соглашений к ним, с учетом перехода права собственности на актив;
• соответствие применяемой в учреждении методологии пункту 302 Инструкции № 157н (счет 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов»);
• анализ оборотов по счету 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов», отражающих списание расходов будущих периодов;
• анализ сверки расчетов с контр­агентами;
• иные необходимые действия, подтверждающие обоснованность отнесения сумм расходов на указанный счет бухгалтерского (бюджетного) учета.

Степень автоматизации бухгалтерского (бюджетного) учета позволяет не только проследить движение (перемещение, выбытие) объектов, но и исключить дублирование в бухгалтерском (бюджетном) учете свершенных хозяйственных операций учреждения.

Требования отчетной дисциплины в автоматическом режиме придерживаются:

• степени обобщения информации (индивидуальная, консолидированная);
• правильности и полноты оформления отчетных форм, предусмотренных нормативными правовыми актами по каждому виду деятельности и для каждого учреждения согласно статусу;
• соблюдения сроков представления периодической и годовой отчетности.

Подведя итоги проведенной инвентаризации, очень важно реализовать ее результаты:

• устранить искажения (несоответствия), ошибки;
• исключить из бухгалтерских регистров показатели, не подтвержденные соответствующими первичными учетными документами (обоснованиями), а также операции фактов хозяйственной жизни учреждения, не имевших место;
• отразить на соответствующих счетах бухгалтерского (бюджетного) учета выявленные активы и обязательства.

Повышение информативности отчетности через СГС

Основную информацию (большую ее часть) пользователи получают из бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Реформирование бухгалтерского (бюджетного) учета, его гармонизация с мировыми системами повышают его ценность.

С 1 января 2018 года учреждениям государственного сектора необходимо применять федеральные стандарты бухгалтерского учета (пять стандартов).

Федеральный стандарт бухгалтерского учета для государственного сектора «Основные средства», утвержденный приказом Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 257н, устанавливает единые требования к бухгалтерскому учету активов, классифицируемых как основные средства, а также требования к информации об основных средствах (результатах операций с ними), раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Классификация операций с объектами основных средств, не приносящими субъекту учета экономических выгод, не имеющими полезного потенциала и в отношении которых в дальнейшем не предусматривается получение экономических выгод, позволит учитывать такие объекты на забалансовых счетах Рабочего плана счетов субъекта учета, утвержденного в рамках учетной политики. Информация о таких объектах основных средств подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утвержденный приказом Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 258н, устанавливает единые требования к бухгалтерскому учету активов, полученных во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования, а также при раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об указанных объектах бухгалтерского учета. Стандарт вводит не только новые понятия (операционная, неоперационная (финансовая) аренда), но и новые объекты учета:

• «Право пользования имуществом»;
• «Амортизация права пользования»;
• «Условные платежи».

Применение детализации критериев, установленных стандартами, позволит повысить качество информации бухгалтерской (финансовой) отчетности.

С учетом правоприменительной практики нового подхода повысится достоверность (реальное отражение) учетной и отчетной дисциплины учреждений, поскольку бухгалтерский (бюджетный) учет в настоящее время рассматривается как источник информации для пользователей.

Пример

Бюджетному учреждению «Научно-исследовательский институт» в рамках исполнения государственного задания по договору аренды передано недвижимое имущество (здание) стоимостью 25 000 000 рублей. Арендные платежи установлены в размере 100 000 рублей в месяц.

Бухгалтер сделает следующие записи.

До 1 января 2018 года:

— увеличение забалансового счета 01 «Имущество, полученное в пользование» на сумму 25 000 000 руб.;

Дебет 4 109 ХХ 224
«Затраты на изготовление готовой продукции, работ, услуг в части арендной платы за пользование имуществом»
Кредит 4 302 24 730
«Увеличение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом»
— отражены ежемесячные арендные платежи в составе себестоимости работ, услуг в сумме 100 000 руб.;

Дебет 4 302 24 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом»
Кредит 4 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— отражена оплата ежемесячных арендных платежей арендодателю в сумме 100 000 руб. с одновременным отражением по кредиту забалансового счета 18 «Выбытия денежных
средств»;
— уменьшение забалансового счета 01 «Имущество, полученное в пользование» на сумму 25 000 000 руб. по факту исполнения обязательств (завершения договора).

С 1 января 2018 года:

Согласно классификации объекта учета аренды для целей бухгалтерского учета условия примера относятся к операционной аренде.

Согласно пункту 36 СГС «Концептуальные основы» для целей бухгалтерского учета, формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности активом признается имущество, включая наличные и безналичные денежные средства, принадлежащее субъекту учета и (или) находящееся в его пользовании, контролируемое им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод.

Для целей бухгалтерского учета полезный потенциал, заключенный в активе, это его пригодность в том числе для использования субъектом учета самостоятельно или совместно с другими активами в целях выполнения государственных (муниципальных) функций (полномочий) в соответствии с целями создания субъекта учета, осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд учреждения (п. 37 СГС «Концептуальные основы»).

В соответствии с заключенным договором аренды здания ссудополучатель (арендатор бюджетное учреждение «Научно-исследовательский институт») получает право пользования активом (нежилыми помещениями) для извлечения его полезного потенциала в целях выполнения государственных (муниципальных) функций (полномочий), одновременно принимая обязательства в отношении основных условий пользования и содержания имущества:

Дебет 4 111 42 350
«Увеличение стоимости прав пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями)»
Кредит 4 302 24 730
«Увеличение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом»
— отражение права пользования имуществом в сумме 1 200 000 руб. (100 000 × 12 мес.);

Дебет 4 109 ХХ 224
«Затраты на изготовление готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 4 104 42 450
«Уменьшение стоимости прав пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями) за счет амортизации»
— отражение ежемесячной амортизации в сумме 100 000 руб.;

Дебет 4 104 42 450
«Уменьшение стоимости прав пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями) за счет амортизации»
Кредит 4 111 42 450
«Уменьшение стоимости прав пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями)»
— отражение прекращения права пользования активом по завершении срока пользования имуществом в сумме 1 200 000 руб.

Таким образом, применяя СГС, пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности получат информацию о величине права пользования активом, отраженную в тех же формах отчетности.

Ответственность

Административная ответственность за представление заведомо недостоверной бюджетной отчетности или иных сведений, необходимых для составления и рассмотрения проектов бюджетов бюджетной системы, исполнения бюджетов бюджетной системы, установлена КоАП России (ст. 15.15.6) и влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти тысяч до тридцати тысяч рублей.

При этом КоАП России дает определение правонарушениям (формы вины):

• признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, сознавало противоправный характер своего действия (бездействия), предвидело его вредные последствия и желало наступления таких последствий, или сознательно их допускало, либо относилось к ним безразлично;
• признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, предвидело возможность наступления вредных последствий своего действия (бездействия), но без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывало на предо­твращение таких последствий либо не предвидело возможности наступления таких последствий, хотя должно было и могло их предвидеть (ст. 2.2).

Одним из примеров может быть приведено решение Смоленского областного суда от 22 марта 2016 г. № 21-141/2016 по установлению факта представления заведомо недостоверной бюджетной отчетности распорядителю бюджетных средств — искажение показателей Баланса главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503130) (далее — Баланс (ф. 0503130)). В Балансе (ф. 0503130) учреждения была ошибочно отражена сумма кредиторской задолженности. Кроме того, не был указан аванс, перечисленный поставщику. Это было выявлено в ходе проверки и послужило основанием для привлечения главного бухгалтера учреждения к административной ответственности по статье 15.15.6 КоАП России. Действия главного бухгалтера, по мнению судей, образовали состав административного правонарушения, предусмотренного статьей 15.15.6 КоАП России, так как был установлен факт представления заведомо недостоверной бюджетной отчетности распорядителю бюджетных средств (искажение показателей Баланса (ф. 0503130)).

Однако КоАП России предусматривает возможность освобождения от административной ответственности при малозначительности административного правонарушения (ст. 2.9). В этом случае судья, орган, должностное лицо, уполномоченные решить дело об административном правонарушении, могут освободить лицо, совершившее административное правонарушение, от административной ответственности и ограничиться устным замечанием.

Малозначительным административным правонарушением является действие или бездействие, хотя формально и содержащее признаки состава административного правонарушения, но с учетом характера совершенного правонарушения и роли правонарушителя, размера вреда и тяжести наступивших последствий не представляющее существенного нарушения охраняемых общественных правоотношений (п. 21 постановления Пленума Верховного Суда России от 24 марта 2005 г. № 5 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях»).

Если при рассмотрении дела будет установлена малозначительность совершенного административного правонарушения, судья на основании статьи 2.9 КоАП России вправе освободить виновное лицо от административной ответственности и ограничиться устным замечанием, о чем должно быть указано в постановлении о прекращении производства по делу.

Необходимо иметь в виду, что с учетом признаков объективной стороны некоторых административных правонарушений они ни при каких обстоятельствах не могут быть признаны малозначительными, поскольку существенно нарушают охраняемые общественные отношения (письмо Минфина России от 28 июня 2017 г. № 02-09-06/40875).