За вредную работу нужно платить

Сотрудникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, полагаются разнообразные доплаты, льготы, компенсации. Всего их набирается прилично. Что, конечно, приятно для работника. А вот бухгалтеру главное – все учесть, посчитать, отразить.

А.Ю. Ильина, редактор-эксперт журнала «Бюджетный учет»

Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определяется Правительством Российской Федерации. Но на сегодняшний день его нет. Однако существуют утвержденные Госкомтрудом СССР и ВЦСПС отраслевые типовые перечни работ с тяжелыми (особо тяжелыми), вредными (особо вредными) условиями труда (их около 20), которые следует применять с учетом результатов аттестации рабочих мест по условиям труда.

Аттестация рабочих мест

Это оценка условий труда на рабочих местах для выявления вредных и (или) опасных производственных факторов и осуществления мероприятий по приведению условий труда в соответствие с государственными нормативными требованиями охраны труда (ст. 209 ТК РФ). Сроки проведения аттестации устанавливаются учреждением в соответствии с изменениями условий и характера труда (замена производственного оборудования, изменения технологического процесса, реконструкция средств коллективной защиты), но не реже одного раза в пять лет с момента проведения последних измерений (Положение, утвержденное постановлением Минтруда России от 14 марта 1997 г. № 12 «О проведении аттестации рабочих мест по условиям труда», далее – Положение). Аттестацию можно проводить:

– силами учреждения. В этом случае издается приказ, в соответствии с которым создается комиссия учреждения и, при необходимости, комиссии в структурных подразделениях (лабораториях) учреждения. На основании приказа определяются сроки и график проведения работ (п. 2.2 Положения);
– сторонними организациями, имеющими разрешение органов Государственной экспертизы условий труда Российской Федерации на право проведения указанных работ. Например, привлекают лаборатории, аккредитованные (аттестованные) на право проведения соответствующих измерений (п. 1.6 Положения).
Отметим, что для целей налогообложения прибыли стоимость выполненных лабораторией работ учитывается в составе расходов на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если по результатам аттестации условия труда не будут признаны тяжелыми, опасными, налоговики могут не принять такие траты.

Подробнее
Работа с компьютером также относится к вредным (опасным) факторам (п. 4.2.3 Перечня вредных и (или) опасных производственных факторов, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), утвержденного приказом Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 16 августа 2004 г. № 83). Согласно пункту 3 Приложения 12 к СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03, утвержденным постановлением Главного государственного санитарного врача России от 3 июня 2003 г. № 118 к средствам защиты от излучения отнесены защитные очки. А в пункте 6 Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных Постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. № 51, сказано, что защитные очки, не указанные в Типовых отраслевых нормах, могут выдаваться работникам на основании аттестации рабочих мест в зависимости от характера выполняемых работ. Поэтому в рамках предпринимательской деятельности затраты на приобретение очков относятся к прочим расходам (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). С этим согласны и финансисты (письмо Минфина России от 14 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/191).

Теперь перейдем непосредственно к тому, какие надбавки, компенсации, льготы положены работнику, трудящемуся в неблагоприятных условиях.

Повышение оплаты труда

В соответствии со статьями 146 и 147 Трудового кодекса работа сотрудников в неблагоприятных условиях оплачивается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками, окладами (должностными окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда. Размеры доплат в процентах к тарифной ставке (окладу) установлены постановлением Госкомтруда СССР и Секритариата ВЦСПС от 3 октября 1986 г. № 387/22-78 «Об утверждении Типового положения об оценке условий труда на рабочих местах и порядке применения отраслевых перечней работ, на которых могут устанавливаться доплаты рабочим за условия труда», далее – Постановление (письмо ФНС России от 3 марта 2006 г. № 04-1-03/117). На основании Постановления были разработаны отраслевые соглашения , на базе которых работодатель устанавливает (с учетом мнения представительного органа работников и по результатам аттестации рабочих мест) конкретный размер повышения оплаты труда. Сумма доплаты в среднем колеблется от 4 до 24 процентов к тарифной ставке (окладу) в зависимости от условий труда. Конкретные размеры доплат определяются на основе аттестации рабочих мест и оценки условий труда в соответствии с Типовым положением, утвержденным этим Постановлением.
Повышение размера оплаты может производиться и в зависимости от должности сотрудника, его профессионального мастерства. Это так называемые дифференцированные доплаты (постановление ЦК КПСС, Совмина СССР, ВЦСПС от 17 сентября 1986 г. № 1115). Но в любом случае, какой бы способ учреждение ни выбрало, это (как и процент надбавки) нужно отразить в локальных нормативных актах.

Пример 1
Работник федерального государственного учреждения пользуется правом на повышение тарифной ставки за работу во вредных условиях в размере 12 процентов. Право на получение данной выплаты подтверждено проведенной аттестацией рабочих мест по условиям труда.
Работнику установлена также выплата надбавки за стаж работы в размере 30 процентов от тарифной ставки.
Заработная плата работника за полностью отработанный месяц составит:
– сумма заработной платы – 2000 руб.;
– надбавка к тарифной ставке в связи с работой во вредных условиях труда – 240 руб. (2000 руб. x 12%);
– надбавка за стаж работы – 672 руб. ((2000 руб. + 240 руб.) x 30%).
Всего сумма заработной платы за месяц – 2912 руб. (2000 руб. + 240 руб. + 672 руб.).

Доплаты за вредность по сути являются повышением оплаты труда. Поэтому при налогообложении прибыли в рамках предпринимательской деятельности их учитывают в составе расходов на оплату труда, облагают НДФЛ и ЕСН в общеустановленном порядке (п. 3 ст. 255, 210, 236 НК РФ, письмо Минфина России от 24 октября 2006 г. № 03-05-02-04/16602-04/36).

Компенсация

Лицам, работающим с вредными условиями труда положены компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором (ст. 219 ТК РФ). При этом для учреждений, полностью финансируемых из бюджета, размер компенсационных выплат устанавливается соответствующими законами и иными нормативными правовыми актами (ст. 135 ТК РФ), для учреждений со смешанным финансированием (бюджетное финансирование и доходы от предпринимательской деятельности) – законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовыми договорами (письмо ФНС России от 3 марта 2006 г. № 04-1-03/117). Однако нормы упомянутых компенсаций действующим законодательством не определены (в настоящее время они лишь разрабатываются Минздравсоцразвития России). Значит, размер компенсаций нужно прописывать в коллективном (трудовом) договоре.
Суммы компенсаций, полагающиеся за неблагоприятные условия труда, не облагают ЕСН и НДФЛ (подп. 2 п. 1 ст. 238, п. 3 ст. 217 НК РФ, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 октября 2006 г. № 86/06, письма Минфина России от 12 сентября 2006 г. № 03-05-02-04/143, от 28 декабря 2005 г. № 03-05-01-04/405, от 6 апреля 2006 г. № 03-05-02-04/35, от 24 октября 2006 г. № 03-05-02-04/166).
Что касается налога на прибыль, то согласно пункту 3 статьи 255 Налогового кодекса к расходам на оплату труда относят, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсационного характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, производимые в соответствии с законодательством РФ (письмо Минфина России от 3 апреля 2007 г. № 03-04-06-02/57).

Медосмотр

Работники, занятые на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, должны проходить обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (для лиц в возрасте до 21 года – ежегодные) медицинские осмотры (обследования) с целью определения пригодности этих работников для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний (ст. 213 ТК РФ). Осматриваться в обязательном порядке должны и те сотрудники, которые «сидят» за компьютером более 50 процентов рабочего времени (п. 13.1 СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03, утвержденных постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 3 июня 2003 г. № 118). Дело в том, что работа с компьютером относится к вредным (опасным) факторам (п. 4.2.3 приказа Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 16 августа 2004 г. № 83).
Для того чтобы послать претендента (работника) на медосмотр, работодатель должен:
– заключить договор с медицинским учреждением, имеющим лицензию на этот вид деятельности (письмо Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития от 28 июня 2006 г. № 01-15397/06);
– издать приказ о сроках проведения периодических медосмотров;
– составить поименный список лиц, подлежащих периодическим медицинским осмотрам. В нем указывают перечни работ и вредных или опасных производственных факторов, которые оказывают воздействие на работников, сроки проведения медосмотров. Список следует согласовать с территориальным органом Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека;
– направить за 2 месяца до даты осмотра согласованный список в медицинское учреждение;
– утвердить совместно с медучреждением календарный план проведения медосмотров, разработанный медицинским учреждением;
– выдать претенденту на вакантное место (работнику) направление на медосмотр. Его форма приведена на стр. ХХ (ниже)

Затраты на проведение предварительных осмотров можно отнести к расходам на подбор персонала (подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). А траты на периодические осмотры – к расходам на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, письма УФНС по г. Москве от 26 октября 2005 г. № 20-12/77744, от 28 июня 2005 г. № 20-12/46417). Справедливо это и для затрат на возмещение стоимости медосмотра, оплаченного работником за свой счет при устройстве на работу (письма Минфина России от 7 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/340). Обратите внимание: если претендент на вакантное место, по каким-либо причинам не был принят на работу, ревизоры довольно часто не признают такие расходы, поскольку не считают их экономически оправданными.

Подробнее
Работники, осуществляющие отдельные виды деятельности, в том числе связанной с источниками повышенной опасности (с влиянием вредных веществ и неблагоприятных производственных факторов), а также работающие в условиях повышенной опасности должны проходить обязательное психиатрическое освидетельствование не реже одного раза в пять лет. Оплата освидетельствования проводится за счет средств работодателя. Порядок проведения освидетельствования установлен в постановлении Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 695.

Оплата труда во время медосмотра

На время прохождения медосмотров за работником сохраняется средний заработок (ст. 212 ТК РФ). Он облагается НДФЛ, ЕСН и взносами на страхование от несчастных случаев в обычном порядке и учитывается в рамках предпринимательской деятельности в составе расходов на оплату труда (п. 6 ст. 255 НК).
Работодатель не имеет права допускать сотрудника к работе, если тот не прошел в установленном порядке обязательный медосмотр либо после его прохождения по медицинским показаниям не может выполнять работу, предусмотренную трудовым договором (ст. 76 ТК РФ). При этом работнику, не прошедшему медосмотр по своей вине, за время, на которое он отстранен от работы, заработная плата не начисляется. Но если виноват работодатель, время, в течение которого сотрудник не работал, оплачивается в размере не менее 2/3 средней заработной платы. Если медосмотр не пройден по причинам, не зависящим ни от работодателя, ни от работника, нерабочее время оплачивается в размере не менее 2/3 тарифной ставки (оклада). Оплата производится при условии, что работник письменно предупредил работодателя о непрохождении медосмотра по не зависящим от него причинам (ст. 157 ТК РФ).

Отпуск

Работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск (ст. 116, 117 ТК РФ). Его минимальная продолжительность и условия предоставления установлены в Списке цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день (утвержден постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25 октября 1974 г. № 298/П-22, далее – Список). Она составляет от 6 до 36 рабочих дней в зависимости от «вредности» условий работы. Конкретную продолжительность дополнительного отпуска определяют на основании результатов аттестации рабочих мест.
Дополнительный отпуск предоставляется одновременно с ежегодным (п. 8 Инструкции, утвержденной Постановлением Госкомтруда СССР, ВЦСПС от 21 ноября 1975 г. № 273/П-20 (далее – Инструкция)). Полный дополнительный отпуск предоставляется работникам, если они в рабочем году фактически проработали в производствах, цехах, профессиях и должностях с вредными условиями труда не менее 11 месяцев.
В стаж работы, дающий право на дополнительный отпуск, включают только фактически отработанное время во вредных или опасных условиях труда (ст. 121 ТК). Стаж работы, дающий право на отпуск, исчисляется отдельно по ежегодному основному оплачиваемому отпуску и отдельно по дополнительному отпуску (п. 9 Инструкции).
В стаж работы, дающий право на получение дополнительного отпуска, также включаются:
а) период временной нетрудоспособности;
б) время отпуска по беременности и родам, время выполнения женщинами легких работ в связи с беременностью, а также время выполнения женщинами других работ, на которые они были переведены в связи с кормлением ребенка грудью или наличием детей в возрасте до одного года;
в) время выполнения государственных и общественных обязанностей.
Чтобы посчитать стаж (количество полных месяцев), дающий право на дополнительный отпуск, необходимо суммарное количество дней работы во вредных и (или) опасных условиях труда разделить на среднемесячное количество рабочих дней. При этом остаток дней, составляющий меньше половины среднемесячного количества рабочих дней, отбрасывается, а остаток дней, составляющий половину и более среднемесячного количества рабочих дней, округляется до полного месяца (п. 10 Инструкции). Среднемесячное количество рабочих дней определяют путем деления количества рабочих дней в соответствующем году по рабочему календарю, установленному правилами внутреннего трудового распорядка, на 12 месяцев.
Дополнительный оплачиваемый отпуск сотрудников, занятых на работах с вредными или опасными условиями труда, нельзя заменять денежной компенсацией. Исключением является выплата компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении (ст. 126 ТК РФ). Расчет компенсации будет вестись исходя из тех тарифных ставок, должностных окладов, которые действуют на момент увольнения работника.

Для справки
Расходы по оплате дополнительного отпуска (продолжительностью, превышающей установленную действующим законодательством) на основании внутреннего распорядительного документа, не уменьшают базу по налогу на прибыль (письмо УФНС по г. Москве от 19 октября 2005 г. № 20-12/75302).
Если в течение рабочего года сотрудник исполнял разные обязанности, за которые предоставляют дополнительный отпуск разной продолжительности, то в этом случае время, проработанное во вредных условиях, следует рассчитывать отдельно по каждой работе (п. 11 Инструкции).

Пример 2
Лаборант Ордынова Т.В. работает в научно-исследовательской лаборатории. В ее обязанности входит работа с газообразными и легколетучими токсическими веществами (мышьяк, свинец, бензол, толуол). При работе по этой профессии в течение всего рабочего года дополнительный отпуск составляет 12 рабочих дней. К работе сотрудница приступила 10 июля 2006 года.
С 18 сентября 2006 года до 30 ноября 2006 года Ордынова Т.В. постоянно работала с живыми культурами лептоспироза (при такой работе в течение всего рабочего года дополнительный отпуск составляет 18 рабочих дней). Затем с 1 декабря 2006 года она вернулась на прежнее место работы.
С 13 августа 2007 года работнице предоставлены:
– очередной ежегодный оплачиваемый отпуск (28 календарных дней);
– дополнительный отпуск на основании статьи 117 Трудового кодекса.

Определим число рабочих дней, отработанное на рабочем месте с дополнительным отпуском 12 дней:
за период с 10 июля 2006 г. по 17 сентября 2006 г. – 50 рабочих дней,
с 1 декабря 2006 г. по 12 августа 2007 г. – 169 рабочих дней;
всего 219 рабочих дней.

За период с 18 сентября 2006 г. по 30 ноября 2006 г. лаборантка работала 53 рабочих дня.
Среднемесячное количество рабочих дней в 2006 году (248 раб. дн. / 12 мес.) и в 2007 году (249 раб. дн. / 12 мес.) равно 21.
Количество полных месяцев, отработанных на каждом рабочем месте:
– 10 месяцев – (219 / 21) – при работе с газообразными и легколетучими токсическими веществами;
– 3 месяца (53 / 21) – при работе с живыми культурами лептоспироза.
Число дней дополнительного отпуска, предусмотренного по каждому рабочему месту:
– 10 дней – (12 дн. /12 мес. х 10 мес) – при работе с газообразными и легколетучими токсическими веществами;
– 5 дней – (18 дн. /12 мес. х 3 мес.) – при работе с живыми культурами лептоспироза.
Общая продолжительность дополнительного отпуска составляет 15 рабочих дней.
Продолжительность оплачиваемых отпусков работников исчисляют в календарных днях (ст. 120 ТК РФ). Согласно Списку дополнительный отпуск считают в рабочих днях. При исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска дополнительные оплачиваемые отпуска суммируются с ежегодным основным оплачиваемым отпуском (ст. 120 ТК РФ).
Рассчитаем продолжительность всего отпуска (основного + дополнительного). В этом нам поможет письмо Минтруда России от 1 февраля 2002 г. № 625-ВВ:

1. Сначала от даты начала отпуска (13 августа 2007 г.) отсчитывают количество календарных дней основного отпуска (28 календарных дней). Основной отпуск заканчивается 9 сентября 2007 г.
2. Далее от даты начала дополнительного отпуска (10 сентября 2007 г.) отсчитывают количество дней дополнительного отпуска в рабочих днях в расчете на 6-дневную рабочую неделю. Последний день дополнительного отпуска – 28 сентября 2007 г.
3. Общий период отпуска переводят в календарные дни. Общее количество календарных дней с 13 августа 2007 г. по 28 сентября 2007 г. составляет 47 дней.

Нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период отпуска, в число календарных дней отпуска не включают.
Заметим, что если работник имеет право на получение дополнительного отпуска в связи с вредными условиями труда по нескольким основаниям, то отпуск предоставляют только по одному из них (п. 18 Инструкции).

Выдача молока и лечебно-профилактического питания
Как гласит статья 222 Трудового кодекса, на работах с вредными (особо вредными) условиями труда сотрудникам полагаются молоко (другие равноценные продукты), лечебно-профилактическое питание. Причем замена таких продуктов денежной компенсацией не допускается, кроме замены равноценными продуктами, перечень которых согласован с Минздравсоцразвития России (п. 5 приложения к постановлению Минтруда России от 31 марта 2003 г. № 13). Однако некоторые учреждения все же нарушают это правило. Возникает вопрос: нужно ли облагать такие выплаты НДФЛ и ЕСН. На это сотрудники финансового ведомства отвечают, что данные суммы не могут рассматриваться в качестве компенсационных выплат как не соответствующие подпункту 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса. Поэтому они облагаются НДФЛ. А с ЕСН ситуация такова. Данные суммы облагают ЕСН в общеустановленном порядке с учетом пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса. В нем сказано, что выплаты не признаются объектом налогообложения, если они не отнесены к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде (письмо Минфина России от 21 февраля 2007 г. № 03-04-06-02/30). Однако у судей на этот счет иная точка зрения. Они полагают, что денежная компенсация за молоко не облагается ЕСН (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29 января 2007 г. по делу № Ф04-4385/2006(30286-А27-37), от 18 сентября 2006 г. по делу № Ф04-6117/2006(26567-А27-42), Московского округа от 26 января 2006 г. по делу № КА-А40/13899-05).
А вот с непосредственной выдачей молока (иных равноценных продуктов) все просто. Их стоимость (в пределах законодательно установленных норм) не является объектом обложения ЕСН и НДФЛ (подп. 2 п. 1 ст. 238 и п. 3 ст. 217 НК РФ). Но есть небольшой нюанс. Доход в виде бесплатной выдачи молока и соков работникам, занятым на рабочих местах, не признанных по результатам аттестации рабочих мест вредными, не относится к компенсационным выплатам. Данный доход подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке (письмо Минфина России от 22 ноября 2005 г. № 03-05-01-04/368).
Стоимость питания и продуктов, предоставляемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитывается в составе расходов на оплату труда (п. 4 ст. 255 НК РФ). Это относится и к стоимости бесплатно выдаваемого работникам заменителя молока, получившего положительное заключение Минздравсоцразвития России о возможности его равноценного использования. Но лишь при условии документального подтверждения невозможности выдачи работникам молока и с согласия сотрудников и профсоюзного органа учреждения на замену молока соответствующими продуктами (письмо УФНС по г. Москве от 31 августа 2005 г. № 20-12/61595).

Вопрос в тему

Учреждение заключило договор с коммерческой фирмаой на организацию выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов сотрудникам учреждения, занятым на работах с вредными условиями труда, в соответствии с постановлением Министерства труда Российской Федерации от 31 марта 2003 г. № 13 «Об утверждении норм и условий бесплатной выдачи молока и других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда». По какой статье экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации следует оплатить данный договор? На какую статью (подстатью) экономической классификации расходов следует относить расходы на приобретение лечебно-профилактического питания для сотрудников бюджетных учреждений в связи с вредными условиями труда при самостоятельной закупке учреждением молока (других аналогичных продуктов)?

Расходы на выплаты по договору, предметом которого является организация выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов сотрудникам учреждения, занятым на работах с вредными условиями труда, осуществляемые в соответствии с указанным в вопросе Постановлением, следует относить на подстатью 226 «Прочие услуги» экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации (приложение 5 к Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 8 декабря 2006 г. № 168н (далее – Указания)). В данном случае учреждение оплачивает услугу, а не приобретает продукты питания.
В соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10 февраля 2006 г. № 25н, продукты питания, приобретаемые учреждениями, подлежат принятию к учету и отражению на счете аналитического учета 010502340 «Увеличение стоимости продуктов питания» счета 010500000 «Материальные запасы». Учитывая это, а также в соответствии с требованиями приложения 5 Указаниям, кассовые расходы учреждения на приобретение молока (других аналогичных продуктов) следует относить на статью 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации.

Для примера можно взять Отраслевое соглашение по учреждениям и организациям, находящимся в ведении Федерального агентства по образованию на 2006–2008 годы (п. 5.2.2). Оно опирается на приказ Гособразования СССР от 20 августа 1990 г. № 579 «Об утверждении положения о порядке установления доплат за неблагоприятные условия труда и перечня работ, на которых устанавливаются доплаты за неблагоприятные условия труда работникам организаций и учреждений системы гособразования СССР», Перечни, утвержденные приказом Министерства науки, высшей школы и технической политики РФ от 7 октября 1992 г. № 611). Занятым в лесопромышленном комплексе следует изучить Федеральное отраслевое соглашение по лесопромышленному комплексу РФ на 2006–2008 годы (п. 1.2.2). Для лесного хозяйства существует Федеральное отраслевое соглашение на 2007–2009 годы.