Нематериальные активы: новый Кодекс, новые понятия
Такие определения, как «патент», «ноу-хау», «авторское право», «интеллектуальная собственность», широко используются в современной жизни. Это касается и бухгалтеров: учет нематериальных активов является неотъемлемой частью их деятельности. С 1 января 2008 года вступила в силу четвертая часть Гражданского кодекса. В ней и регламентируются все вышеперечисленные понятия.
А.Ю. Бунина, аудитор
Как известно, для того чтобы объект был признан нематериальным активом (НМА), он должен отвечать некоторым требованиям (п. 23 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н, далее — Инструкция). Среди прочих и тому, что учреждение должно иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительного права учреждения на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.) или результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау). Срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации, ожидаемого срока использования этого объекта (п. 39 Инструкции, п. 2 ст. 258 НК РФ).
Статья 257 Налогового кодекса относит к нематериальным активам, в частности, владение «ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта». Также в Налоговом кодексе говорится, что, если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 Кодекса, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с пунктом 2 статьи 258 Кодекса* (п. 5 ст. 262 НК РФ).
* Об учете расходов на НИОКР читайте на стр. 16 («Учет по договорам НИОКР (в научных учреждениях)»).
Часть четвертая внесла некоторые изменения, связанные с учетом нематериальных активов. О них и поговорим. Но прежде заметим: в ближайшее время в Инструкцию также будут внесены поправки, касающиеся учета НМА. Дело в том, что Инструкция разработана в соответствии с Гражданским кодексом и федеральными законами, большинство из которых теперь отменены или реформированы.
Интеллектуальная собственность
Со вступлением в силу четвертой части Гражданского кодекса статья 138 утратила силу. Понятие «интеллектуальная собственность» теперь содержится в статье 1225 — это результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, которым предоставляется правовая охрана:
- произведения науки, литературы и искусства — входят в состав авторских прав (п. 1 ст. 1255 ГК РФ);
- программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);
- базы данных;
- исполнения;
- фонограммы;
- сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);
- изобретения, полезные модели, промышленные образцы — патентные права (п. 1 ст. 1345 ГК РФ);
- селекционные достижения;
- топологии интегральных микросхем;
- секреты производства (ноу-хау);
- фирменные наименования;
- товарные знаки и знаки обслуживания;
- наименования мест происхождения товаров;
- коммерческие обозначения.
- способы клонирования человека;
- способы модификации генетической целостности клеток зародышевой линии человека;
- использование человеческих эмбрионов в промышленных и коммерческих целях;
- иные решения, противоречащие общественным интересам, принципам гуманности и морали.
- исключительные права, являющиеся имущественными;
- личные неимущественные права;
- иные права (право следования, право доступа и т. д.).
Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора (п. 3 ст. 1228 ГК РФ). Оно может быть передано другому лицу по договору, может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом. Так, исключительное право на служебный результат интеллектуальной собственности будет принадлежать работодателю в том случае, если это прописано в трудовом договоре. Кроме того, понадобятся и служебные задания. Они нужны и в том случае, если по условиям трудового договора исключительное право на служебное произведение принадлежит автору. Работодатель вправе использовать такое произведение способами, обусловленными целью служебного задания, и в вытекающих из задания пределах, обнародовать произведение, если договором между ним и работником не предусмотрено иное. При этом право автора использовать служебное произведение способом, не обусловленным целью служебного задания, а также хотя бы и способом, обусловленным целью задания, но за пределами, вытекающими из задания работодателя, не ограничивается (ст. 1295 ГК РФ).
Существуют следующие служебные результаты интеллектуальной деятельности:
- служебное произведение (ст. 1295 ГК РФ);
- служебное исполнение (ст. 1320 ГК РФ);
- служебное изобретение, служебная полезная модель, служебный промышленный образец (ст. 1370 ГК РФ). Следует отметить, что не являются служебным изобретением, полезной моделью, промышленным образцом объекты, созданные работником с использованием денежных, технических или иных материальных средств работодателя, но не в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя (п. 5 ст. 1370 ГК РФ). При создании служебного изобретения, служебной модели или служебного промышленного образца работник должен письменно уведомить работодателя о создании в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя такого результата, в отношении которого возможна правовая охрана, если в договоре между работодателем и работником не указано иное (п. 4 ст. 1370 ГК РФ);
- служебное селекционное достижение (ст. 1430);
- служебная топология (ст. 1461);
- служебный секрет производства (ст. 1470).
Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, в том числе путем заключения (п. 1 ст. 1233 ГК РФ):
- договора об отчуждении исключительного права;
- лицензионного договора.
Существенными условиями договора об отчуждении исключительного права являются предмет (п. 1 ст. 432 ГК РФ) и размер вознаграждения (п. 3 ст. 1234 ГК РФ).
Обратите внимание: в договоре следует указать номер и дату выдачи документа, удостоверяющего исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации.
При существенном нарушении приобретателем обязанности выплатить правообладателю в установленный договором об отчуждении исключительного права срок вознаграждение за приобретение исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации прежний правообладатель вправе требовать в судебном порядке перевода на себя прав приобретателя исключительного права и возмещения убытков, если исключительное право уже перешло к его приобретателю (п. 5 ст. 1234 ГК РФ).
Если исключительное право не перешло к приобретателю, то при нарушении им обязанности выплатить в установленный договором срок вознаграждение за приобретение исключительного права правообладатель может отказаться от договора в одностороннем порядке и потребовать возмещения убытков, причиненных расторжением договора.
В случае если нарушение обязательства по выплате вознаграждения является существенным, последствия его неисполнения или ненадлежащего исполнения зависят от того, перешло исключительное право к приобретателю или нет.
Если существенным образом нарушены обязательства по оплате вознаграждения по договору, согласно которому исключительные права перешли от правообладателя к правоприобретателю в момент согласования сторонами существенных условий договора (консенсуальный договор), правообладатель вправе требовать в судебном порядке перевода на себя прав приобретателя исключительного права и возмещения убытков.
Если существенным образом нарушены обязательства по оплате вознаграждения по договору, согласно которому исключительные права должны перейти от правообладателя к правоприобретателю, но на момент нарушения обязательства не перешли от правообладателя к правоприобретателю, правообладатель может отказаться от договора в одностороннем порядке и потребовать возмещения убытков, причиненных расторжением договора. Указанная норма представляет собой предусмотренный законом случай одностороннего отказа от исполнения обязательства (ст. 310 ГК РФ).
По лицензионному договору одна сторона (обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар)) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).
Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.
Если в лицензионном договоре не указана территория, на которой допускается использование результата интеллектуальной деятельности, лицензиат вправе осуществлять его использование на всей территории Российской Федерации, если не указан срок, то в течение 5 лет, но не более срока действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации.
Существенными условиями лицензионного договора являются предмет договора — результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, право использования которых предоставляется по договору с указанием в соответствующих случаях номера и даты выдачи документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат или на такое средство (патент, свидетельство) (п. 1 ст. 432 ГК РФ, подп. 1 п. 6 ст. 1235 ГК РФ), способы использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (подп. 2 п. 6 ст. 1235 ГК РФ) и размер вознаграждения (п. 5 ст. 1235 ГК РФ).
Лицензионные договоры могут предусматривать:
- предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);
- предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).
При письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор) (п. 1 ст. 1238 ГК РФ).
В соответствии с пунктом 4 статьи 1237 Гражданского кодекса при нарушении лицензиатом обязанности уплатить лицензиару в установленный лицензионным договором срок вознаграждение за предоставление права использования произведения науки, литературы или искусства либо объектов смежных прав лицензиар может в одностороннем порядке отказаться от лицензионного договора и потребовать возмещения убытков, причиненных расторжением такого договора. Указанная норма представляет собой предусмотренный законом случай одностороннего отказа от исполнения обязательства (ст. 310 ГК РФ).
Договоры по передаче патентных прав
Договор об отчуждении права на получение патента на изобретение, полезную модель или промышленный образец должен быть заключен в письменной форме (п. 3 ст. 1357 ГК РФ). Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора.
Если соглашением сторон договора об отчуждении права не предусмотрено иное, риск непатентоспособности несет приобретатель такого права (п. 4 ст. 1357 ГК РФ).
Договор авторского заказа
По договору авторского заказа автор обязуется создать для заказчика обусловленное договором произведение науки, литературы или искусства на материальном носителе или в иной форме (п. 1 ст. 1288 ГК РФ).
Авторские договоры заказа могут быть классифицированы следующим образом (ст. 1288 ГК РФ):
- не предусматривающие передачу заказчику исключительного права на произведение;
- предусматривающие передачу заказчику исключительного права на произведение;
- предусматривающие предоставление заказчику права использования произведения.
Статьей 1289 Гражданского кодекса устанавливаются сроки исполнения авторского заказа. Условие о сроках исполнения является существенным, так как договор, который не предусматривает и не позволяет определить срок его исполнения, не считается заключенным. В плане защиты авторских прав в случае, когда срок исполнения договора авторского заказа наступил, автору при необходимости и наличии уважительных причин для завершения создания произведения предоставляется дополнительный льготный срок продолжительностью в 1/4 часть срока, установленного для исполнения договора, если соглашением сторон не предусмотрен более длительный льготный срок.
По договору заказа на создание произведения науки, литературы или искусства исключительные права или права на использование соответствующего произведения принадлежат заказчику только в том случае, если это прямо предусмотрено договором. По договору заказа на создание программы для ЭВМ, базы данных, промышленного образца, селекционного достижения или топологии исключительные права принадлежат заказчику, если иное не предусмотрено договором. Дело в том, что в случае, когда:
- программа для ЭВМ или база данных создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую программу или такую базу данных принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1296 ГК РФ);
- промышленный образец создан по договору, предметом которого было его создание (по заказу), право на получение патента и исключительное право на такой промышленный образец принадлежат заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1372 ГК РФ);
- селекционное достижение создано, выведено или выявлено по договору, предметом которого было создание, выведение или выявление такого селекционного достижения (по заказу), право на получение патента на селекционное достижение и исключительное право на такое селекционное достижение принадлежат заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1431 ГК РФ);
- топология создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую топологию принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст.1463 ГК РФ).
Особенностью договоров на выполнение НИОКР является либо получение новых знаний в результате выполнения научно-исследовательских работ, либо разработка новой конструкторской документации, нового изделия, новой технологии в результате выполнения опытно-конструкторских и технологических работ.
Следует обратить внимание на следующие моменты. Если программа для ЭВМ или база данных создана при выполнении договора подряда или договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ, которые прямо не предусматривали ее создание, исключительное право на такую программу или такую базу данных принадлежит подрядчику (исполнителю), если договором между ним и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1297 ГК РФ). В этом случае заказчик вправе, если договором не предусмотрено иное, использовать созданные таким образом программу или базу данных в целях, для достижения которых был заключен соответствующий договор, на условиях простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права без выплаты за это использование дополнительного вознаграждения. При передаче подрядчиком (исполнителем) исключительного права на программу для ЭВМ или базу данных другому лицу заказчик сохраняет право использования программы или базы данных.
В случае когда изобретение, полезная модель или промышленный образец созданы при выполнении договора подряда или договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ, которые прямо не предусматривали их создание, право на получение патента и исключительное право на такие изобретение, полезную модель или промышленный образец принадлежат подрядчику (исполнителю), если договором между ним и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1371 ГК РФ). Заказчик вправе, если договором не предусмотрено иное, использовать созданные таким образом изобретение, полезную модель или промышленный образец в целях, для достижения которых был заключен соответствующий договор, на условиях простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия патента без выплаты за это использование дополнительного вознаграждения. При передаче подрядчиком (исполнителем) права на получение патента или отчуждении самого патента в пользу другого лица заказчик сохраняет право использования изобретения, полезной модели или промышленного образца на указанных условиях.
В соответствии со статьей 1471 Гражданского кодекса исключительное право на секрет производства, полученный при выполнении договора подряда, договора на выполнение научно- исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ либо по государственному или муниципальному контракту для государственных или муниципальных нужд, принадлежит подрядчику (исполнителю), если соответствующим договором (государственным или муниципальным контрактом) не предусмотрено иное.
В случае когда секрет производства получен при выполнении работ по договору, заключаемому главным распорядителем или распорядителем бюджетных средств с федеральными государственными учреждениями, исключительное право на такой секрет производства принадлежит подрядчику (исполнителю), если договором не установлено, что это право принадлежит Российской Федерации.
Видно, что исключительные права на полученные по договорам на выполнение НИОКР и договорам подряда охраноспособные результаты и права на подачу патентных заявок, если иное не согласовано сторонами, принадлежат исполнителю (подрядчику). Заказчику указанные права принадлежат только в том случае, если это прямо указано в договоре.
Ноу-хау и коммерческая тайна
С вступлением в силу части четвертой Гражданского кодекса прекращает свое действие его статья 139 «Служебная и коммерческая тайна». Изменения внесены в Закон от 29 июля 2004 г. № 98-ФЗ «О коммерческой тайне» (далее — Закон № 98-ФЗ).
Прежде всего изменилось само понятие коммерческой тайны. Теперь она непосредственно связана с новым объектом интеллектуальной собственности — секретом производства (ноу-хау). Это сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны (ст. 1465 ГК РФ).
Ранее к коммерческой тайне могла быть отнесена любая информация, позволяющая ее обладателю увеличить доходы или получить иную коммерческую выгоду (ст. 1, п. 1 ст. 3 Закона № 98-ФЗ).
Для того чтобы стать объектом коммерческой тайны, ноу-хау должно отвечать следующим признакам (ст. 1465 ГК РФ, п. 2 ст. 3 Закона № 98-ФЗ):
- иметь действительную или потенциальную коммерческую ценность;
- быть неизвестным третьим лицам;
- должна быть обеспечена его недоступность для третьих лиц;
- правообладатель должен специально ввести в отношении ноу-хау режим коммерческой тайны.
- по лицензионному договору о предоставлении права использования секрета производства;
- по праву, возникшему у работодателя на служебный секрет производства (в силу ст. 1470 ГК РФ);
- по праву на секрет производства, возникшему у подрядчика при выполнении работ по договору.
- выявить факты наличия в организации сведений, которые могут быть отнесены к секретам производства;
- установить, каким образом могут быть оформлены права на выявленные секреты производства;
- определить порядок бухгалтерского и налогового учета вновь выявленных активов;
- подготовить документы (акты и т. п.) для оформления операций по принятию новых объектов НМА к учету;
- включить в учетную политику (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения) элементы, конкретизирующие правила учета ноу-хау для условий определенного хозяйствующего субъекта. В частности, необходимо определить норму амортизации по каждому такому объекту (или по группе однородных объектов).
Если право на секрет производства возникает по лицензионному договору, оно может учитываться как право на использование патентов. Причем в данной ситуации срок полезного использования актива определяется сроком действия лицензионного договора и, следовательно, норма амортизации может быть установлена с достаточной степенью точности.
Если право на ноу-хау возникает по другим основаниям, то, на наш взгляд, актив должен учитываться в порядке, установленном законодательством.
Заметим, перечень сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну, остался прежним (ст. 5 Закона № 98-ФЗ). Это сведения:
- содержащиеся в учредительных документах и в государственных реестрах юридических лиц и предпринимателей;
- о лицензиях на осуществление предпринимательской деятельности;
- о составе имущества государственного или муниципального унитарного предприятия, учреждения и об использовании ими бюджетных средств;
- о загрязнении окружающей среды, противопожарной безопасности, санитарно-эпидемиологической и радиационной обстановке, безопасности пищевых продуктов;
- о численности, составе работников, системах оплаты труда, условиях труда (об охране труда), производственном травматизме и профессиональной заболеваемости, о наличии свободных рабочих мест;
- о задолженности работодателей по выплате заработной платы и по иным социальным выплатам;
- о нарушениях законодательства РФ и фактах привлечения к ответственности за них;
- об условиях конкурсов (аукционов) по приватизации;
- о размерах и структуре доходов некоммерческих организаций, их имуществе, расходах, о численности и об оплате труда;
- о перечне лиц, имеющих право действовать без доверенности от имени организации;
- раскрытие которых или недопустимость ограничения доступа к которым установлена иными федеральными законами.
Утратили силу
Закон от 18 декабря 2006 г. № 231-ФЗ «О введении в действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации» (далее – Закон № 231-ФЗ) отменяет:
- Патентный закон от 23 сентября 1992 г. № 3517-1;
- Закон от 23 сентября 1992 г. № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров»;
- Закон от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных»;
- Закон от 23 сентября 1992 г. № 3526-1 «О правовой охране топологий интегральных микросхем»;
- Закон от 9 июля 1993 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах»;
- Закон от 6 августа 1993 г. № 5605-1 «О селекционных достижениях».
Внимание
Если работодатель в течение трех лет со дня, когда служебное произведение было предоставлено в его распоряжение, не начнет его использовать, не передаст исключительное право на него другому лицу или не сообщит автору о сохранении произведения в тайне, исключительное право на служебное произведение принадлежит автору. В противном случае автор имеет право на вознаграждение (п. 2 ст. 1295 ГК РФ).
Внимание
При определении предмета договора заказа необходимо учитывать постановление президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27 июня 2006 г. № 2039/06, в котором говорится, что договор авторского заказа считается заключенным, если предмет договора — литературное произведение оговорено максимально конкретно.
Внимание
В соответствии с четвертой частью Гражданского кодекса увеличены сроки действия исключительного права на изобретение, полезную модель и промышленный образец. Согласно статье 1363 срок действия исключительного права на изобретение составляет 20 лет с возможностью продления на 5 лет, на полезную модель — 10 лет с возможностью продления на 3 года и на промышленный образец — 15 лет с возможностью продления на 10 лет.
Источник: © Бюджетный учет, 2008, № 1